ILPB1/415-835/08-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 13 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w G (...) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Pismem z dnia 8 października 2008 r. nr PDP/422-121/08 Naczelnik Urzędu Skarbowego w G (...) przekazał wniosek Spółki komandytowej Spółka z o.o. według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 13 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 29 sierpnia 2008 r. Spółka z o.o. w trybie przewidzianym w przepisie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), dokonała przekształcenia w spółkę komandytową. Spółka z o.o. w momencie przekształcenia posiadała wypracowany zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale nie został do dnia przekształcenia podzielony i zgodnie z uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka przekształcona w komandytową zamierza wypłacić zysk wspólnikom, zgromadzony na kapitałach zapasowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który w chwili przekształcenia pozostał na kapitale zapasowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wspólnicy nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki komandytowej, co wynika bezpośrednio z art. 28 w zw. z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, jak również z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Artykuł 28 ww. Kodeksu stanowi, iż "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Natomiast art. 555 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że "do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej". Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki z o.o. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji należy uznać, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników i jest dla nich neutralne podatkowo. Oznacza to jednocześnie, iż na spółce z o.o. - jako płatniku - nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Opodatkowany również nie będzie, jak podaje Wnioskodawca, zysk wypłacony po przekształceniu w spółce komandytowej.

W wyniku sukcesji podatkowej w myśl art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępując we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i płacą go tylko od osiągniętego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Reasumując, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową w stosunku do przyszłych wspólników spółki komandytowej - osób fizycznych nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że nie zostanie wypłacony zysk w postaci dywidendy.

W efekcie, spółka komandytowa będąc sukcesorem ogółu praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, nie będzie zobowiązana w takim przypadku - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego został rozstrzygnięty odrębną interpretacją z dnia 12 grudnia 2008 r. ILPB1/415-835/08-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.