ILPB1/415-833/08-2/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracodawcą i zamierza przy współpracy z ubezpieczycielem proponującym ubezpieczenie grupowe na życie bez funduszu ubezpieczeniowego, wprowadzić program zachęcający pracowników do pozostania w zakładzie pracy. Oparty na grupowym ubezpieczeniu na życie grupowy produkt ubezpieczeniowy, którym Wnioskodawca zamierza objąć swoich pracowników, będzie miał następujące cechy charakterystyczne:

Umowa ubezpieczenia może przewidywać także:

(i) możliwość wypłaty pracownikowi świadczenia po upływie okresu ubezpieczenia, pomimo odejścia z zakładu pracy przed zakończeniem okresu ubezpieczenia, przy czym wysokość świadczenia ustalona będzie wówczas proporcjonalnie do okresu objęcia pracownika grupową ochroną ubezpieczeniową oraz

(ii) ubezpieczenie ryzyka śmierci pracownika w okresie ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego powstanie u Wnioskodawcy obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników ogólnej i ryczałtowej składki ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla zbioru, a opłata za tę polisę jest ustalona i płatna w kwocie ogólnej i zryczałtowanej, nie jest możliwa identyfikacja ceny konkretnego świadczenia ponoszonego na rzecz konkretnego pracownika w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, to u pracownika nie powstaje dochód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji u pracodawcy nie powstanie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, określony w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy), ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, kiedy opłacać będzie składkę na rzecz ubezpieczenia grupowego ubezpieczycielowi w sposób ryczałtowy (a nie jako sumę składek poszczególnych pracowników przystępujących do ubezpieczenia) nie jest możliwym ustalenie wyceny nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupu polisy ubezpieczeniowej dla konkretnego pracownika. Zwłaszcza, że zbiór osób podlegających ubezpieczeniu jest w powyższym okresie płynny (ze względu np. na odejście z pracy, nieprzystąpienie do ubezpieczenia pracownika etc.), a okoliczności te nie wpływają na wzrost ani na zmniejszenie zryczałtowanej składki wpłaconej przez pracodawcę do ubezpieczyciela, a jedynie na wysokość świadczenia wypłaconego po zajściu zdarzenia ubezpieczonego tj. dożycie końca okresu ubezpieczenia i bycia pracownikiem.

Wnioskodawca uważa, że przy braku możliwości identyfikacji wartości świadczenia dla konkretnego pracownika, nie jest możliwym określenie przychodu ze świadczenia polegającego na objęciu go ubezpieczeniem grupowym na dożycie. Wnioskodawca swoją argumentację wywodzi z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. W konsekwencji u pracownika nie powstaje dochód z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego należy stosować zasady poboru zaliczek na podatek dochodowy określone w art. 31 ww. ustawy.

Wnioskodawca podaje, że podobne stanowisko przyjął ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07) stwierdzając, że "uiszczanie składki w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników (lub ich grupy) powoduje, że pracownikom nie można przypisać faktycznych kwot przychodu".

Wnioskodawca dodał, że w przypadku nieuznania przedstawionego stanowiska za uzasadnione, prosi o wskazanie zasad ustalania wysokości dochodu każdego pracownika z tytułu objęcia go ubezpieczeniem grupowym z tytułu zapłacenia przez pracodawcę, przy zawarciu umowy ubezpieczenia grupowego, składki w kwocie ogólnej i zryczałtowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy). Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka (w przedmiotowym przypadku ryzyka finansowego), w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie istotne będzie ustalenie przede wszystkim tego, kto będzie chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Na podstawie art. 808 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowa ubezpieczenia może być umową ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej sensu stricto albo umową ubezpieczenia na cudzy rachunek. Pierwsza polega na tym, że ubezpieczający ubezpiecza własny interes majątkowy lub własne życie, a jednocześnie wskazuje osobę uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku ubezpieczeniowego, przy czym wskazanie tej osoby nie musi być imienne, lecz takie, że wiadomo o kogo chodzi, a w ubezpieczeniu na życie osobą tą może być nawet okaziciel polisy. Druga natomiast występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie.

Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że umowa ubezpieczenia, którą zamierza zawrzeć będzie chroniła interes majątkowy pracowników Wnioskodawcy i oni będą ubezpieczonymi.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że przedmiotowa umowa ubezpieczenia będzie grupową umową bezimienną na dożycie przez pracowników do końca okresu pięcioletniego licząc od końca roku zawarcia umowy ubezpieczenia. Ewentualne świadczenie wypłacane będzie pracownikom lub wskazanym przez pracowników osobom trzecim (uposażonym). Składkę Wnioskodawca pokryje w kwocie ogólnej i w sposób zryczałtowany zależnie od przedziału liczebnego pracowników mogących podlegać ubezpieczeniu, niezależnie od faktycznej liczby pracowników, którzy zostaną objęci ubezpieczeniem.

W sytuacji więc, kiedy zawarta przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia na życie będzie dotyczyła wyłącznie dobra jego pracowników jako ubezpieczonych, to należy przypisać im przysporzenie majątkowe w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki na to ubezpieczenie.

W rezultacie wartość opłaconej składki stanowi u tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż fakt zapłaty składki ubezpieczeniowej w sposób ogólny i ryczałtowy, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę objętą ubezpieczeniem. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki ubezpieczeniowej oraz ilość ubezpieczonych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Zatem kwota ww. składki przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Wartość tak ustalonego świadczenia opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.