ILPB1/415-825/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 24 października 2014 r. znak ILPB1/415-825/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 października 2014 r., a w dniu 3 listopada 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, której jest komandytariuszem.

W przyszłości zostanie wspólnikiem nowozałożonej spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Poziom udziału Wnioskodawcy w zysku w spółce jawnej nie jest jeszcze ustalony, a decyzja w tym zakresie uzależniona będzie miedzy innymi od ostatecznych ustaleń pomiędzy wspólnikami. W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki.

Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić może m.in. wierzytelność pieniężna z tytułu sprzedaży przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa autorskiego do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa (niezarejestrowanego, lecz zgłoszonego do rejestracji). Wierzytelność powyższa w momencie powstania stanowiła będzie dla wspólników Spółki przychód należny podlegający opodatkowaniu, jednakże z uwagi na wystąpienie kosztów podatkowych równych przychodom faktyczny obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi. Wierzytelność ta zostanie przekazana wspólnikom w częściach proporcjonalnych do udziałów wspólników w zyskach Spółki, według których wspólnicy wykażą również przychód należny. Po rozwiązaniu i likwidacji Spółki wspólnicy mogą otrzymywać od dłużnika Spółki kwoty pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności. Spłata następowałaby w kwocie nominalnej wierzytelności (bez odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem wierzytelności w ramach likwidacji spółki jawnej, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani otrzymanie wierzytelności ani też ich spłata nie będą opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Do celów opodatkowania przyjmuje się, że jeżeli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, to przychody wspólników z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). W zakresie ustalenia wielkości przychodu obowiązuje zasada, zgodnie z którą u każdego wspólnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), przyjmując, w braku przeciwnych dowodów, że prawa te są równe. Zasada proporcjonalności ma odpowiednie zastosowanie przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z działalnością spółki. Wynika tak z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności przez spółkę niebędącą osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Wychodząc z założenia, że wspólnicy płacą podatek od dochodów uzyskanych w okresie prowadzenia działalności w formie takiej spółki, w ustawie przyjęto rozwiązanie, w myśl którego otrzymanie przez wspólników spółki osobowej środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku po zakończeniu działalności przez spółkę jest neutralne podatkowo.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu późniejszej spłaty opisanych we wniosku wierzytelności pieniężnych przez dłużników wskazać należy, że ewentualna (późniejsza) spłata tych wierzytelności pieniężnych przez dłużników nie będzie stanowić dla niej przychodu podatkowego. Otrzymana w ramach majątku likwidacyjnego wierzytelność stanowiła już bowiem przychód należny, który podlegał - co do zasady - opodatkowaniu przez wspólników spółki jawnej (w tym przez Wnioskodawcę) w momencie jej powstania.

Potwierdza to choćby argumentacja przedstawiona w wyroku WSA w Gdańsku z 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 776/13 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd orzekł, że: "(...) otrzymana przez skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których >>przychód do opodatkowania<< powstał w momencie, gdy stał się należny. W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw".

Stanowisko przedstawione powyżej znalazło potwierdzenie w szeregu aktualnych interpretacji indywidualnych, w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-371/14/AB i IBPBI/1/415-372/14/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej - jawnej. W przyszłości wspólnicy tej spółki mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, co następuje.

Spółki osobowe - z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej - nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma wierzytelność pieniężną spółki.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w momencie otrzymania wskazanej wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelność pieniężna spółki).

Przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wcześniej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę - w wyniku likwidacji spółki jawnej - wierzytelności nie będzie prowadziło do powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji spółki jawnej jest prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - dotyczący skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku z likwidacją spółki jawnej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych aktywów. Tut. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ich ewentualnego zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą tego, czy późniejsze uregulowanie wierzytelności w części odpowiadającej ich kwotom głównym nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii, tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl ww. art. 11 ust. 1 ww. ustawy - w związku z dokonaną spłatą wierzytelności pieniężnej spółki w części odpowiadającej jej kwocie głównej stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18 powoływanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w związku z likwidacją spółki jawnej nastąpi przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę. W wyniku tej czynności prawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem prawa majątkowego, tj. wierzytelności pieniężnej spółki. W związku z powyższym powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy Wnioskodawcą, jako nabywcą wierzytelności, a dłużnikiem.

Podsumowując, w przypadku uregulowania wskazanej w treści wniosku wierzytelności w części odpowiadającej jej kwocie głównej (bez odsetek), po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.