ILPB1/415-82/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej spółka) mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Obecnie planowane jest przekształcenie spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie.

Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowej) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie jest dochodem (przychodem) wspólników. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h. w przypadku spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników/zwyczajnego walnego zgromadzenia jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty.

Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólnikóww.alne zgromadzenie uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Zgromadzenie wspólnikóww.alne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. oraz art. 395 k.s.h.

Za prawidłowością wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" przemawia treść art. 192 k.s.h. oraz art. 348 § 1 k.s.h., w których ustawodawca wskazał, iż zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył zatem kwot zgromadzonych z odpisów z zysku z lat ubiegłych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zdaniem Wnioskodawcy gdyby uznać, że podział zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu starty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie starty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielony (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 konstytucji RP. Należy ponadto zważyć, iż zyski spółki przeznaczone na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie podwyższają wartości udziałów wspólników, a zatem nie stanowią również źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, kategorią podlegającą u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową jest zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Natomiast zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych i przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy są neutralne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z linią orzecznictwa przyjętą przez sądy administracyjne, a w szczególności z:

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji. gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych oraz skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

* Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienie art. 217 konstytucji RP.";

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.",

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., (sygn. akt II FSK 931/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowania zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt SA/Łd 1396/12), w którym sąd stwierdził. iż: "Niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 589/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1585/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie wykładni tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby to do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 845/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną - będącą od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem tego przepisu rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Istotną kwestią jest, czy zyski spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie jest "niepodzielonym zyskiem", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie "niepodzielonych zysków" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni ww. przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej (będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypracowany przez spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na ww. kapitały spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce, jako kapitał zapasowy, rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Zatem, zysk spółki z lat ubiegłych przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy lub rezerwowy, jak również zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, będzie stanowił na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową przychód (dochód) akcjonariusza spółki - Wnioskodawcy - z tytułu kapitałów pieniężnych. Zysk ten stanowi bowiem zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Z treści tych wyroków wynika, że składy orzekające reprezentują odmienny pogląd w spornej materii w stosunku do tego przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże, zaakcentować należy, że stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zmiany stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej (art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.