ILPB1/415-82/14/15-S/AG - Skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej spółka) mającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Obecnie planowane jest przekształcenie spółki (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) i kontynuowanie dalszej działalności w tej formie.

Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki przekształconej (spółki komandytowej) będą wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skoro sam ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie jest dochodem (przychodem) wspólników. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h. w przypadku spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników/zwyczajnego walnego zgromadzenia jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty.

Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólnikóww.alne zgromadzenie uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Zgromadzenie wspólnikóww.alne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. oraz art. 395 k.s.h.

Za prawidłowością wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" przemawia treść art. 192 k.s.h. oraz art. 348 § 1 k.s.h., w których ustawodawca wskazał, iż zysk za ostatni rok obrotowy może zostać powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Ustawodawca nie zaliczył zatem kwot zgromadzonych z odpisów z zysku z lat ubiegłych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zdaniem Wnioskodawcy gdyby uznać, że podział zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu starty nie jest podziałem zysku, a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie starty z lat ubiegłych, jako zysk niepodzielony (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 konstytucji RP. Należy ponadto zważyć, iż zyski spółki przeznaczone na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie podwyższają wartości udziałów wspólników, a zatem nie stanowią również źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, kategorią podlegającą u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową jest zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Natomiast zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych i przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy są neutralne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z linią orzecznictwa przyjętą przez sądy administracyjne, a w szczególności z:

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji. gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych oraz skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienie art. 217 konstytucji RP.";

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.",

* wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., (sygn. akt II FSK 931/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowania zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt SA/Łd 1396/12), w którym sąd stwierdził. iż: "Niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 589/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1585/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie wykładni tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby to do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.";

* wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 845/12), w którym sąd stwierdził, iż: "Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP".

W dniu 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-82/14-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 maja 2014 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 13 maja 2014 r. pismem nr ILPB1/415W-73/14-2/AP.

W dniu 6 czerwca 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 1 lipca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 29 stycznia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800/14.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu. Przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź rezerwowy jest zatem jednym z innych sposobów podziału zysku.

Sąd uznał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Wobec tego, każdy w istocie dozwolony przepisami ww. Kodeksu podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał ponadto, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: co do zasady przed dniem 1 stycznia 2014 r.). Przepisy obowiązujące do końca 2013 r. nie przewidywały opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.

Tak więc, nawet gdyby przyjąć, że kwoty zysku przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowią "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to gdy dotyczy to zysku tej spółki wypracowanego do końca 2013 r., nie podlega on opodatkowaniu w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową z uwagi na uregulowania zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1800//14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższego, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dodać należy, że w myśl art. 5a ust. 26 ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c ww. przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane - po 1 stycznia 2014 r. - przez spółkę komandytowo-akcyjną - będącą od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - a nierozdzielone między wspólników.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planowane jest przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową może wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz wypracowane przez spółkę zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnych zgromadzeń na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Istotną kwestią jest, czy zyski spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy, w razie jej przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie jest "niepodzielonym zyskiem", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Zatem zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowią już zysk podzielony, a tym samym nie odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, z wykładni ww. przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej - wypracowanych po dniu, w którym co do zasady spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będzie stanowić przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stąd też należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypracowany przez spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na ww. kapitały spółki.

Zatem, zysk spółki z lat ubiegłych - a wypracowany jeszcze w momencie, kiedy spółka ta nie była co do zasady podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia spółki na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia spółki w spółkę komandytową przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki - Wnioskodawcy - z tytułu kapitałów pieniężnych. Zysk ten stanowi bowiem zysk podzielony, a ponadto nie jest on objęty dyspozycją ww. przepisu ponieważ w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym został on wypracowany przez spółkę zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie bowiem ww. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, powołanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do zysków wypracowanych przez spółkę zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 17 kwietnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.