ILPB1/415-818/14-4/IM - PIT w zakresie wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 3 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 24 października 2014 r., znak ILPB1/415-818/14-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 października 2014 r., a w dniu 3 listopada 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza. Spółka prowadzi ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych, na podstawie których każdy wspólnik stosownie do posiadanego udziału w zyskach i stratach opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej (według stawki liniowej). Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest w szczególności handel artykułami do (...) oraz artykułami kreatywnymi dla dzieci.

Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami (fizycznymi i prawnymi) zamierza założyć spółkę jawną, do której wkładem - poza wkładami pieniężnymi - ma być przedsiębiorstwo X prowadzone w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zajmowała się będzie zarządzaniem prawami własności intelektualnej przysługującymi aktualnie spółce komandytowej.

W skład wnoszonego jako wkład niepieniężny przez spółkę z o.o. do nowopowstałej spółki jawnej przedsiębiorstwa X wchodzić będzie majątek, wykorzystywany przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania prawami własności intelektualnej, to jest w szczególności ruchomości (w tym m.in. wyposażenie biura), prawa wynikające z umów (w tym prawa z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, oraz umów o pracę), majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym prawo autorskie do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa) oraz prawa licencyjne, wierzytelności i środki pieniężne oraz zobowiązania przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników (spółkę z o.o.) będzie powodowała powstanie dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i konieczność zapłaty podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym czynność wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników nie będzie powodowała powstania dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji nie zajdzie obowiązek zapłaty podatku.

Wniesienie do spółki osobowej przez jednego ze wspólników (spółkę z o.o.) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie powoduje w momencie wniesienia tego wkładu u pozostałych wspólników powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna, do której wkładem niepieniężnym jednego ze wspólników (spółki z o.o.) ma być przedsiębiorstwo, jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki, co do zasady sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce będzie więc uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą.

W związku z tym zasady jego opodatkowania określone są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku wniesienia wkładów do spółki przez jednego z nich.

Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został przez ustawodawcę określony w art. 10 powołanej ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym za przychód z kapitałów pieniężnych uznano nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wymieniona regulacja prawna nie dotyczy wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną. Spółka jawna, w której Wnioskodawca wraz ze wspólnikami obejmie udziały, jest spółką osobową. Zaniechanie wprowadzenia przez ustawodawcę analogicznego uregulowania w stosunku do objęcia w zamian za wniesiony aport udziałów w spółkach osobowych należy, kierując się założeniami wykładni leżącymi u podstaw koncepcji racjonalnego prawodawcy, uznać za celowy zabieg ustawodawcy.

Zatem rozpatrywana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym spółki jawnej) jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodać należy, iż wartość wniesionego przez inne podmioty wkładu nie jest również nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki jawnej, zdefiniowanej w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony m.in. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej. Tak więc, wniesienie przez jednego ze wspólników (spółkę z o.o.) wkładu niepieniężnego (aportu), o którym mowa we wniosku do spółki jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym wniesienie przez jednego ze wspólników (spółkę z o.o.) do spółki jawnej wkładu niepieniężnego nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu przymiotnik "odpłatny", którym posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia, należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on taki, za który się płaci. Zaś w sytuacji wniesienia wkładu nie może być mowy o otrzymaniu za aport zapłaty - wnoszący "nabywa" jedynie udział w spółce, zaś ewentualna korzyść majątkowa z posiadania tego udziału będzie rezultatem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat nowopowstałej spółki powstałych w okresie rozliczeniowym.

Zaprezentowane wyżej stanowisko zajmowały również sądy administracyjne na przestrzeni ostatnich lat. Znajduje ono potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2364/10; wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1202/10, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 210/11.

Zagadnieniem tym zajął się też Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "jeżeli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód ten jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną".

Również zdaniem judykatury "Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym z związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany" (A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010 r., nr 17, s. 19).

Z ostrożności należy też zauważyć, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa jest neutralne podatkowo również dla wnoszącego aport przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną. Wynika to wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki."

Za neutralnością podatkową aportu dla wspólników spółki osobowej (w tym dla wspólnika wnoszącego aport) opowiada się też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 7 lutego 2014 r. (ILPB1/415-1231/13-6/AP) oraz z dnia 24 kwietnia 2014 r. (ILPB1/415-149/14-4/AG). Zgodnie z przedstawionym tam stanowiskiem "Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki jawnej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej składników majątku w drodze aportu pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny. Należy przy tym wskazać na treść art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w rozpatrywanej sprawie do spółki jawnej."

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż w świetle przytoczonych powyżej rozważań, popartych stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądami doktryny oraz interpretacjami nie budzi wątpliwości, że wniesienie do spółki osobowej przez jednego ze wspólników (spółkę z o.o.) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci majątku przedsiębiorstwa, wykorzystywanego przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie zdarzeniem kreującym dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji nie zajdzie obowiązek zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którego treść od 1 stycznia 2014 r. jest następująca: "wolne od podatku dochodowego są: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osoba prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osoba prawną bądź wystąpienia z takiej spółki". Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.