ILPB1/415-805/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza rozszerzyć obecnie prowadzoną działalność inwestycyjną. W tym kontekście Wnioskodawca rozważa przystąpienie do istniejącej spółki kapitałowej (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w jednym z państw unii europejskiej (dalej: i prowadzenie części swoich inwestycji za pośrednictwem tej spółki. Inwestycje te mogą być prowadzone na terytorium Polski lub poza nim. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci papierów wartościowych (np. akcji, obligacji, bonów skarbowych) lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo kupno udziałów od aktualnych wspólników.

W przypadku nowej emisji udziałów, część wkładu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a część na pokrycie kapitału zapasowego. Warunki emisji czyli wysokość wartości nominalnej udziałów (alokacja wkładu na kapitał zakładowy) i nadwyżki emisyjnej ponad wartość nominalną (alokacja wkładu na kapitał zapasowy) będą wynikać ze struktury kapitałów zastanej w (tak aby zachować dotychczasową strukturę kapitałową). Taki podział zapewni poprawne zabezpieczenie interesów aktualnego wspólnika w przeciwnym razie nie zgodziłby się on na dopuszczenie Wnioskodawcy do spółki). Zgodnie z zastaną strukturą wartość emisyjna nowych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie dokonywania inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku dokonania aportu w celu podwyższenia kapitału spółki, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesiony aport, zaś koszt uzyskania przychodu wykazać zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu objęcia udziałów lub akcji), a w przypadku innych papierów wartościowych zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie nominalna wartość udziałów objętych w w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (np. akcji) lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast koszt uzyskania przychodu zostanie ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu objęcia akcji lub udziałów) oraz zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pozostałych papierów wartościowych.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych polscy rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przy założeniu, że umowa znajdująca zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przewiduje, że miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych lub udziałów aportem do spółki kapitałowej jest państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci akcji (oraz innych papierów wartościowych) lub udziałów do spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f., powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tj. nominalną wartością objętych udziałów), a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 2 (lub pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten wykazywany jest w odrębnym zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi przychodami z kapitałów pieniężnych uzyskanymi w danym roku podatkowym.

Należy również zauważyć, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, aby przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 odpowiednio stosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 19 cyt. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W świetle art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rzeczy lub praw będących przedmiotem aportu i w konsekwencji przychód z takiej transakcji powinien być ustalony w wysokości ich wartości rynkowej.

Jednakże, przepis ten pozostawia również możliwość określenia tych wartości w wysokości odbiegającej od ich wartości rynkowej, pod warunkiem istnienia uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji, wniesienie aportu w wartości przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów powinno być uzasadnione wskazaniem obiektywnych przyczyn, dla których przychód z takiej transakcji będzie odbiegał od wartości rynkowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, wkład niepieniężny w postaci akcji (innych papierów wartościowych) lub udziałów zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej struktury kapitałów. Należy zwrócić uwagę, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, która posiada kapitał zapasowy, przez jej udziałowca lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 k.s.h., przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności planowana struktura kapitałów spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

* interpretacja z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW), w której Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów potwierdził, iż "w sytuacji przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na Cyprze i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB2/415-140/09-3/JK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1236/O8-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie zbycia udziałów został rozstrzygnięty w dniu 8 października 2009 r. odrębną interpretacją nr ILPB1/415-805/09-3/IM.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.