ILPB1/415-804/14-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniach 28 lipca 2014 r. i 14 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 16 lipca 2014 r., znak ILPB3/423-248/14-2/JG, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 lipca 2014 r., a w dniu 28 lipca 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 24 lipca 2014 r.

Jednakże ponowna analiza wniosku i przesłanego uzupełnienia wykazała, że wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych, co uniemożliwia wypełnienie tut. Organowi dyspozycji art. 14c § 1 zd. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, pismem z dnia 31 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-248/14-4/JG wezwano Wnioskodawcę do wyjaśnienia, czy przedmiotowy wniosek dotyczy osoby prawnej, czy też osoby fizycznej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 sierpnia 2014 r., a w dniu 14 sierpnia 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje imprezy, m.in. mixery i koktajle biznesowe podczas których oferuje kontrahentom odpłatną akcje marketingową w celu prezentacji firmy czy oferty - konkretny produkt. Odbywa się to na zasadzie umowy, w której ustalone są zakresy świadczeń i ich wartość za którą są sprzedane. W ramach organizacji tego typu wydarzeń Wnioskodawca dokonuje zakupu m.in. alkoholu, który jest przekazywany jego kontrahentom.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

* imprezy organizowane są przez Wnioskodawcę dla innych podmiotów, za które otrzymuje on stosowne wynagrodzenie, a cena zakupionego alkoholu jest wliczona w cenę świadczonej usługi organizacji imprezy;

* wydatki dotyczące zakupu alkoholu związane są z poczęstunkiem dla osób będących klientami podczas organizowanych imprez;

* organizowane spotkania to wieczory biznesowe, standardem na takich spotkaniach jest częstowanie alkoholem;

* w ramach podstawowego zakresu działalności gospodarczej uważa się organizację spotkań biznesowych, z których Wnioskodawca czerpie przychód. Usługa spełniająca oczekiwania przekłada się na satysfakcję i zadowolenie klientów. Zabezpiecza to przyszłą ilość składanych zleceń przez obsłużonych klientów, a tym samym przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup alkoholu przekazywanego następnie kontrahentom.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na komercyjny charakter spotkań można zaliczyć koszty alkoholu w koszty podatkowe.

Zgodnie z zapisami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Na podstawie powyższych przepisów, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Ustalając koszty uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

W przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2011 r., str. 558 i następ. Wydawnictwo Unimex Wrocław 2011 r). W efekcie należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 22 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r. Nr 2, str. 9-16). Przy interpretacji art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien zostać rozpatrzony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Dlatego też przepis art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Odwołując się do etymologii tego terminu, wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponad przeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że podane przez spółkę wydatki związane zakupem alkoholu dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na przekazaniu alkoholu, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przekazywanie alkoholu pozostaje w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, organizowanymi mixerami, koktajlami biznesowymi i innego tego typu wydarzeniami, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika, co należy przyjąć jako bezpośrednio związane z przychodami podatnika wynikającymi z realizacji tego kontraktu.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, zgodnie z którym, jeśli stworzenie dobrego wizerunku podatnika, jego firmy czy działalności nie jest wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych wydatków, to te nie mają charakteru reprezentacyjnego i mogą być wówczas uznane za koszt uzyskania przychodów.

W powyższym wyroku NSA wskazał, ze każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych, jako koszty reprezentacji wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT. Natomiast decydującymi kwalifikatorami nie może być, m.in. cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Jeżeli nie, to wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu.

Zgodnie więc z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo w opisywanym stanie faktycznym zaliczyć koszty alkoholu w koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca wyłączając z kosztów wydatki na reprezentację, nie zdefiniował tego pojęcia, wskazując jedynie, że kosztem w szczególności nie będą wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że reprezentacja to takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki do wywołania jak najlepszego wrażenia potencjalnego klienta czy kontrahenta.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje imprezy, m.in. mixery i koktajle biznesowe podczas których oferuje kontrahentom odpłatną akcję marketingową w celu prezentacji firmy czy oferty - konkretny produkt. W ramach organizacji tego typu wydarzeń Wnioskodawca dokonuje zakupu m.in. alkoholu, który jest przekazywany jego kontrahentom.

Imprezy są organizowane przez Wnioskodawcę dla innych podmiotów, za które otrzymuje on stosowne wynagrodzenie, a cena zakupionego alkoholu jest wliczona w cenę świadczonej usługi organizacji imprezy.

Odnosząc powyższe uregulowania do opisanego zdarzenia stwierdzić należy, że wydatki poniesione na organizowanie imprez okolicznościowych będących przedmiotem prowadzonej działalności, jak i zakup alkoholu przekazywanego kontrahentom, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane są bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, ponadto wiążą się ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki na zakup alkoholu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie organizacji imprez nie mieszczą się w ramach definicji reprezentacji. Jak wynika bowiem z treści wniosku, zakup alkoholu nie jest dokonywany w celu stworzenia, wykreowania wizerunku firmy Wnioskodawcy, a służy wyłącznie wykonywaniu usług wchodzących w zakres prowadzonej działalności.

W konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie organizacji spotkań biznesowych, wydatki na zakup alkoholu przekazywanego kontrahentom mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w swoim własnym interesie winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że: "Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (...)". Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.