ILPB1/415-8/08-2/GM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. B., przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ich zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer XXX z dnia 8 lipca 2005 r., Gmina X oddała Wnioskodawcy działki gruntu numer 245/2, 245/3, 245/4 położone w X, o powierzchni 1,5099 ha, w wieczyste użytkowanie, odpłatnie, na lat dziewięćdziesiąt dziewięć (99) licząc od daty tego aktu oraz sprzedała Wnioskodawcy prawo własności budynków i budowli posadowionych na tych działkach, jako przedmiot odrębnej własności. Z tytułu tej transakcji Wnioskodawca zapłacił kwotę 142.908,50 zł plus VAT, razem brutto 174.348,37 zł - pierwszej opłaty rocznej za ustanowienie wieczystego użytkowania (równej 25% ceny gruntu - 571.634,00 zł) oraz cenę budynków tj. 758.366,00 zł, razem 932.714,37 zł.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przebudowy budynków użytkowych na mieszkalne, budowy nowych budynków mieszkalnych i dalszej sprzedaży wyodrębnionych mieszkań wraz z ułamkowymi częściami w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Działki te zostały dwukrotnie podzielone. Nabyte na podstawie ww. aktu prawnego dwa budynki użytkowe zostały przebudowane na budynki mieszkalne, w których wyodrębniono lokale mieszkalne w celu dalszej sprzedaży wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione. Mieszkania te wraz z tym udziałem, zostały już sprzedane lub będą sprzedane w najbliższej przyszłości.

Jeden budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, na którym jest posadowiony, został wniesiony aportem do spółki z o.o. na podstawie aktu notarialnego z 2006 r..

Prawa wieczystego użytkowania pozostałych działek (powstałych po podziałach) również zostały wniesione jako aport do spółki z o.o. w 2007 r..

Nabycie udziałów w spółce z o.o. za przedmiotowe aporty zostało w obu przypadkach wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w 2007 r..

Wnioskodawca prowadzi od 2005 r. działalność gospodarczą - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.11.Z) - jako firma jednoosobowa, na zasadach ogólnych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a na koniec każdego roku podatkowego sporządza spis z natury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wszelkie opłaty za wieczyste użytkowanie nabytego przez Wnioskodawcę jako użytkownika wieczystego gruntu przeznaczonego pod działalność budowlaną (w tym pierwsza opłata roczna, proporcjonalnie koszty aktu notarialnego), są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie poniesienia i powinny być zaksięgowane w rubryce "pozostałe wydatki" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bez względu na fakt dalszych operacji gospodarczych związanych z tym wieczystym użytkowaniem gruntu, tj. czy zostanie sprzedane z budynkiem w całości lub w częściach, czy też zostanie wniesione aportem do spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z danego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wobec powyższego wszelkie opłaty za wieczyste użytkowanie nabytego przez firmę jako użytkownika wieczystego gruntu, przeznaczonego pod działalność budowlaną (w tym pierwsza opłata roczna, proporcjonalnie koszty aktu notarialnego, opłaty sądowe), są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie poniesienia (winny być zaksięgowane w rubryce "pozostałe wydatki" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), bez względu na fakt dalszych operacji gospodarczych związanych z tym wieczystym użytkowaniem gruntu, tj. czy zostanie sprzedane z budynkiem w całości lub w częściach, wniesione aportem, czy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca uważa, że należy zwrócić uwagę, iż ustanowienie wieczystego użytkowania przez gminę nie należy kwalifikować jako nabycie wieczystego użytkowania, które to pojęcie dotyczy jedynie rynku wtórnego.

Incydentalne zdarzenie gospodarcze polegające na ustanowieniu na rzecz podatnika podatku dochodowego, wieczystego użytkowania gruntu z przeznaczeniem do dalszego obrotu, powoduje, iż organy podatkowe chcą traktować takie prawo przez analogię jako towar handlowy (materiał podstawowy), co wiąże się z konsekwencją wykazywania go w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Nie jest to poparte w przepisach podatkowych, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych temu jasno przeczy. Podatnik zaś musi się kierować znaczeniem przepisu podatkowego, a nie analogią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

* nieprawidłowe w zakresie księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z racji specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, zakupione prawo wieczystego użytkowania gruntu do dalszej odsprzedaży wraz z budynkami które są postawione na tym gruncie, stanowić będzie towar handlowy. W związku z tym, wydatki ponoszone na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, (np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze itp.). Poprawne zatem będzie księgowanie w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów ubocznych zakupu - poniesionych na opłaty notarialne przy zakupie gruntów, koszty sądowe przypadające proporcjonalnie na ww. nieruchomości.

Reasumując - wydatki poniesione na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynków (pierwsza opłata roczna za ustanowienie wieczystego użytkowania oraz cena budynków) są kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w momencie poniesienia i powinny być zaksięgowane w kolumnie 10 "zakup towarów handlowych" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast kolumna 11 przeznaczona jest na zaksięgowanie "kosztów ubocznych zakupu" np. kosztów aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w zakresie wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów towarów handlowych został rozstrzygnięty pismem z dnia 25 marca 2008 r. nr ILPB1/415-8/08-3/GM, natomiast w zakresie wyceny spisu z natury został rozstrzygnięty pismem z dnia 25 marca 2008 r. nr ILPB1/415-8/08-4/GM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.