ILPB1/415-794/09-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut XXX (dalej: "Instytut"), jednostka badawczo-rozwojowa, w ramach prowadzonej działalności realizował będzie projekty, które współfinansowane będą środkami otrzymywanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

W zależności od projektu Instytut realizował będzie je samodzielnie lub w ramach zawiązanego na potrzeby danego projektu Konsorcjum.

W każdym przypadku dofinansowanie przekazywane będzie na podstawie umowy precyzującej zasady i warunki przekazania dofinansowania.

Znaczna część prac wykonywanych w ramach takich projektów realizowana będzie poprzez pracowników Instytutu, którzy wykonywać będą w ramach stosunku pracy poszczególne i konkretne zadania służące realizacji projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód jaki uzyskiwać będą pracownicy Instytutu realizujący zadania w ramach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Instytut w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód jaki uzyskają pracownicy Instytutu realizujący zadania w ramach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Instytut w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. - od podatku dochodowego zwolnione są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W aktualnym stanie prawnym nie może - w opinii Wnioskodawcy - i nie budzi wątpliwości to, że środki otrzymywane w ramach programów operacyjnych 2007-2013, nie tylko mogą być uznane za spełniające warunek zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ale wprost - zgodnie z regulacjami ustawy o finansach publicznych - posiadają status dotacji.

Efektem tego jest to, iż należy uznać, że jeżeli środki z których finansowane jest wynagrodzenie pochodzące z pomocy, jaką pracodawca podatnika uzyskał w ramach Programu Operacyjnego 2007 - 2013, to spełniony jest warunek zapisany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Teza taka w pośredni sposób została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r. I SA/Bd 795/08, LEX nr 483226, w którym sędziowie wykazali, iż dla zastosowania badanego zwolnienia istotnym jest tylko źródło pochodzenia środków, a nie sposób ich przekazania podatnikowi.

Wcześniej opinia taka została wyrażona w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, LEX nr 478569.

W powołanym powyżej wyroku NSA odniósł się również do drugiego warunku, jaki musi być wypełniony aby dochód korzystał ze zwolnienia, a który to warunek został zapisany w lit. b) powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

" (...) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), t. III, s. 1025). Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostatnie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sama niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami.

Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl."

Biorąc pod uwagę przekonywujące i racjonalne argumenty powołane w przytoczonych powyżej wyrokach, które to orzeczenia nie są jedynymi wskazującymi na uprawnienie do zastosowania zwolnienia ukonstytuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec części wynagrodzeń pracowników jednostek, realizujących projekty współfinansowane środkami uzyskiwanymi w ramach dotacji, które finansowane są właśnie z takiego źródła, stwierdzić należy, że dochód, jaki uzyskają pracownicy Instytutu realizujący zadania w ramachach projektu, a który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Instytut w ramach dotacji, korzystał będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

* podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod literą a) cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z kolei w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, iż wymaga on by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca - płatnik, jak i pracownik zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku Instytut, jednostka badawczo-rozwojowa, w ramach prowadzonej działalności realizował będzie projekty, które współfinansowane będą środkami otrzymywanymi w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. W zależności od projektu Wnioskodawca będzie je realizował samodzielnie lub w ramach zawiązanego na potrzeby danego projektu Konsorcjum. Znaczna część prac wykonywanych w ramach takich projektów realizowana będzie poprzez pracowników Instytutu, którzy wykonywać będą w ramach stosunku pracy poszczególne i konkretne zadania służące realizacji projektów.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Z analizy przedstawionego we wniosku informacji wynika, że pracownicy Instytutu wykonywać będą w ramach stosunku pracy poszczególne i konkretne zadania służące realizacji projektów. Zatem, stwierdzić należy, iż spełniona zostanie przesłanka cytowanego wyżej przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), tj. ww. osoby będą bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Mając na uwadze informacje zawarte we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, iż pomimo spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w lit. a) tego przepisu. Tym samym, dochód jaki uzyskiwać będą pracownicy Instytutu realizujący zadania w ramach projektu, który finansowany będzie ze środków uzyskanych przez Instytut w ramach dotacji, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

W konsekwencji, zgodnie treścią art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - który stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy - na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od ww. wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, którzy wykonywać będą w ramach stosunku pracy poszczególne i konkretne zadania służące realizacji projektów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.