ILPB1/415-792/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 i 13 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 września 2014 r. znak ILPB1/415-792/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 października 2014 r., a w dniu 8 października 2014 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę. Uzupełnienie pisemne wpłynęło w dniu 13 października 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie edukacji, opodatkowaną wg skali podatkowej. W ramach działalności realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS POKL).

W realizowanych projektach (czas realizacji 2013-2015) organizowane są szkolenia językowe i komputerowe. Celem szkoleń językowych jest podwyższenie znajomości języków obcych, zdobycie płynności i poprawności wymowy przy dalszym wzbogacaniu słownictwa oraz doskonalenie umiejętności komunikacyjnych. Natomiast celem szkoleń komputerowych jest zwiększenie wiedzy i umiejętności w zakresie obsługi komputera (potrzebnych w każdym zawodzie). Dodatkowym atutem tych szkoleń jest zwiększenie uczestnictwa osób dorosłych w edukacji formalnej i nieformalnej. Na warunkach określonych w umowach na realizację projektów w ramach EFS POKL instytucje pośredniczące / wdrażające przyznają dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację projektu w wartości stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Finansowanie powyższych projektów odbywa się ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego (85% kosztów kwalifikowalnych) i budżetu państwa (15% kosztów kwalifikowalnych). Realizacja projektów nie prowadzi do powstania bądź zwiększenia sprzedaży opodatkowanej zarówno z tytułu dokonania świadczeń na rzecz uczestników projektu, jak również w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zawartymi / zawieranymi umowami na realizację projektu koszty bezpośrednie na szkolenia z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego, prowadzące do zdobycia pełnego poziomu kompetencji językowych, określonych przez ESOKI (nr A, B lub C) oraz szkolenia komputerowe, prowadzące do uzyskania kompetencji w zakresie Europejskiego Certyfikatu Umiejętności Komputerowych (ECDL) na poziomie ECDL Start i ECDL Core, będą rozliczane na podstawie stawek jednostkowych.

W myśl art. 11 rozporządzenia nr 1081/2006 w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, obok kwot ryczałtowych koszty bezpośrednie w projektach można rozliczać na podstawie z góry ustalonych stawek jednostkowych. Wysokość stawek jednostkowych została wskazana w załączniku nr 2 i nr 3 do Wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Wytyczne) do stosowania, których Wnioskodawca zobowiązał się w umowie o dofinansowanie. Wysokość stawek dla szkoleń językowych została wskazana w załączniku nr 2 do Wytycznych. Stawka jednostkowa dotyczy usługi o wystandaryzowanym zakresie obejmującym: 60 godzin lekcyjnych szkolenia jednej osoby przy liczebności grupy nieprzekraczającej 12 osób oraz koszty wykładowcy oraz sali. W przypadku realizacji przez beneficjenta szkolenia językowego w wymiarze będącym wielokrotnością wymiaru objętego ww. standaryzacją (np. 180 godzin zajęć) rozliczenie kosztów następuje w oparciu o odpowiednią wielokrotność stawki jednostkowej wynikającej z załącznika nr 2 do Wytycznych (np. trzykrotność stawki w przypadku 180 godzin zajęć). Natomiast w załączniku nr 3 do Wytycznych została wskazana wysokość stawek dotycząca szkoleń komputerowych. Stawka jednostkowa dla szkoleń komputerowych dotyczy usługi szkoleniowej dla jednej osoby o następującym zakresie kosztów: wykładowca, sala (z niezbędnym wyposażeniem) oraz materiały dydaktyczne (w tym podręcznik) (zob. Zasady Finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 24 grudnia 2012 r.). Koszt kwalifikowalny za szkolenia z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz za szkolenia komputerowe, w ramach projektu nie jest ustalany w oparciu o faktycznie poniesione wydatki, a jedynie w wyniku przemnożenia ustalonej stawki dla danej usługi (wskazanej w Wytycznych) przez liczbę usług faktycznie zrealizowanych. Jeżeli zostanie wykonana mniejsza od założonej liczba usług we wniosku o dofinansowanie to we wniosku o płatność (wniosek sprawozdawczo-rozliczeniowy) rozliczeniu podlega jedynie ta zrealizowana liczba usług. Przy rozliczeniu projektu nie ma znaczenia faktycznie poniesiony wydatek na realizację usługi tylko ilość zrealizowanych usług. Beneficjent jest zobowiązany udokumentować faktyczne wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową, które wykazuje we wniosku o płatność. Dowodem wykonania usługi przy stawkach jednostkowych na szkolenia językowe i szkolenia komputerowe może być np. certyfikat ukończenia szkolenia lub zdania egzaminu oraz lista obecności na szkoleniu.

W Rozdziale 4 Podrozdziale 2 Wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. wskazano, że koszty bezpośrednie mogą być rozliczane ryczałtem w oparciu o kwoty ryczałtowe lub stawki jednostkowe. Koszty bezpośrednie rozliczane ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione. Beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki bezpośrednie rozliczane ryczałtem, w związku z tym dokumenty te nie podlegają kontroli na miejscu. Beneficjent powinien posiadać odpowiednią, określoną w umowie o dofinansowanie projektu, dokumentację potwierdzającą wykonanie rezultatów, produktów lub zadań, zgodnie z uzgodnionym wnioskiem o dofinansowanie projektu, np. zaświadczenia o ukończeniu szkolenia.

Zgodnie z zawartymi / zawieranymi umowami na realizację projektu, koszty pośrednie na szkolenia językowe i komputerowe będą rozliczane na podstawie kwot ryczałtowych zgodnie z Wytycznymi Ministra Rozwoju Regionalnego z dn. 14 sierpnia 2012 r. Rozdział 4 podrozdział 4. Koszty pośrednie rozliczane ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione i Beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych na potwierdzenie poniesienia tych wydatków.

Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. stwierdza, że w indywidualnych przypadkach może wystąpić rozliczenie w projekcie kwot mniejszych lub większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Beneficjenta. Jednak nie może mieć to wpływu na poprawność realizacji projektu. Instytucja Zarządzająca PO KL we wspomnianym piśmie wyjaśnia, że w przypadku niższej wartości rzeczywiście poniesionych wydatków, niż wartość stawki jednostkowej lub kwoty ryczałtowej, powstała różnica nie stanowi oszczędności w projekcie, a sposób jej zaksięgowania zależy od polityki rachunkowej Beneficjenta.

Zasady rozliczania stawki jednostkowej i kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem w projektach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej budżetu państwa są takie same dla wszystkich projektów, w których usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych rozliczane są w oparciu o stawkę jednostkową ustaloną dla tych usług.

Obecnie Wnioskodawca realizuje następujące projekty rozliczane wg stawek jednostkowych i koszty pośrednie za pomocą ryczałtu:

* "Nowoczesny pracownik - Angielski 50+",

* "Obsługa komputera - nowoczesny pracownik",

* "Język angielski - nowoczesny pracownik 50+"

W przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować również podobne projekty, w których wspomniane wyżej usługi będą rozliczane stawką jednostkową i koszty pośrednie będą rozliczane ryczałtem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy różnica powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, pozostająca u Wnioskodawcy jako środki własne stanowi dla Zainteresowanego przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz, czy podlega ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

2. Czy różnica powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków kosztów pośrednich na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji, a pozostająca u Wnioskodawcy jako środki własne stanowi dla Zainteresowanego przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlega ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

3. Czy Wnioskodawca może wpisać do podatkowej książki przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy środki wydatkowane na zakup towarów i usług dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków własnych, uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową.

4. Czy Wnioskodawca może wpisać do podatkowej książki przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy środki wydatkowane na zakup towarów i usług dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków własnych, uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji na koszty pośrednie rozliczane ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są środki finansowe przekazywane w formie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich w przypadku otrzymania ich z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków otrzymanych z budżetu państwa, więc kwota stanowiąca różnicę wynikającą z mniejszego kosztu zrealizowania określonej liczby usług niż wynika to z przemnożenia tej samej liczby usług przez stawkę jednostkową wykazaną w załączniku 2 lub 3 do Wytycznych, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są środki finansowe przekazywane w formie płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich w przypadku otrzymania ich z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków otrzymanych z budżetu państwa, więc kwota stanowiąca różnicę wynikającą z mniejszego kosztu zrealizowania określonej liczby usług niż wynika to rozliczenia kosztów pośrednich za pomocą ryczałtu, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodu i rozchodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, środki wydatkowane na zakup towarów i usług dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków własnych, uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 4, środki wydatkowane na zakup towarów i usług, dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków własnych uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za koszty pośrednie rozliczane ryczałtem, mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie edukacji, opodatkowaną wg skali podatkowej. W ramach działalności realizuje projekty finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego - Program Operacyjny Kapitał Ludzki 2007-2013 (EFS POKL).

Koszty realizowanego przez Wnioskodawcę Projektu dzielą się na pośrednie i bezpośrednie.

Koszty pośrednie rozliczane zostaną ryczałtem. W ramach kosztów projektu, zgodnie z Wytycznymi koszty bezpośrednie mogą być rozliczane ryczałtem w oparciu o kwoty ryczałtowe lub stawki jednostkowe. Koszty bezpośrednie rozliczane ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione, natomiast koszty pośrednie rozliczane ryczałtem traktowane są jako wydatki poniesione i Beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych na potwierdzenie poniesienia tych wydatków.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów (Narodowej Strategii Spójności) służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich lub środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3, 5 i 6.

Zgodnie z art. 117 cyt. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (...).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

* dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

* wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 omawianej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Podkreślić należy, że w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z UE, FS i EFR stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Zgodnie natomiast z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przy czym, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Natomiast środki, otrzymane w ramach ww. działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają co do zasady zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 6, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że środki, które Wnioskodawca otrzyma w związku z realizacją projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz z budżetu państwa stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w części pochodzącej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wypłacanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej z dotacji celowej z budżetu państwa - na postawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania Projektu w części, która faktycznie nie zostanie przez Wnioskodawcę wydatkowana i nie będzie podlegała zwrotowi do Instytucji Zarządzającej wskazać należy, że ta część otrzymanego dofinansowania także stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej dotacji, nawet jeśli wystąpiła nadwyżka otrzymanych środków w wyniku rozliczenia w Projekcie kwot większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę.

Dotyczy to zarówno różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową oraz różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków kosztów pośrednich na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymana dotacja podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do ww. zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty. Zatem wskazane przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować dochody zwolnione z opodatkowania jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody. Poza tą kolumną ww. dochody oraz wydatki nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zatem Wnioskodawca słusznie uważa, że zarówno różnica powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową oraz różnica powstała w wyniku poniesienia mniejszych wydatków kosztów pośrednich na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji stanowi dla Wnioskodawcy przychód, który jednak jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega ona wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnień przedmiotowych uznano za prawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że konsekwencją zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków także w wysokości:

* różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową oraz

* różnicy powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków kosztów pośrednich na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji,

jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków sfinansowanych z tych środków.

Zgodnie bowiem z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Skoro więc ww. różnice korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 i pkt 136 powołanej ustawy, to Zainteresowany nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków ze względu na treść przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy.

Wnioskodawca błędnie więc uważa, że środki wydatkowane na zakup towarów i usług dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za tą samą ilość usług przemnożonych przez stawkę jednostkową, mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty podatkowe.

Błędne jest także twierdzenie, że środki wydatkowane na zakup towarów i usług, dotyczących działalności komercyjnej, zakupionych ze środków uzyskanych z nadwyżki otrzymanych środków dotacji powstałej w wyniku poniesienia mniejszych wydatków na usługi dotyczące szkoleń z języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego oraz szkoleń komputerowych (wynikających z niższych cen usług) niż kwota otrzymanej dotacji za koszty pośrednie rozliczane ryczałtem, mogą być wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako koszty podatkowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.