ILPB1/415-787/10-2/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę będącą Wnioskodawcą jest działalność w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego oraz w zakresie specjalistycznego projektowania, a także pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej nie sklasyfikowana.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę inżynierów na stanowisku projektantów, którzy w wykonaniu swoich obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonują na rzecz pracodawcy projekty techniczne.

Wnioskodawca zawiera z pracownikami zatrudnianymi na stanowisku projektantów standardowe umowy o pracę zawierające podstawowe elementy stosunku pracy takie jak: stanowisko, miejsce pracy, rodzaj umowy, wymiar czasu pracy oraz wynagrodzenie.

W ramach wykonywania swoich obowiązków pracownicy zatrudnieni na stanowiskach projektantów wykonują m.in. rysunki techniczne, oprogramowanie i inne formy dokumentacji technicznej, takie jak projekty, plany, zarysy, szkice, rysunki czy modele. Rezultaty pracy projektantów mają w zasadzie zatem charakter utworów i mogą być chronione przez prawo autorskie. Na gruncie obowiązujących przepisów pracodawca (Wnioskodawca) nabywa prawa do utworów stworzonych przez pracowników w sposób uproszczony, tj. w przypadku gdy projektanci są zatrudnieni na umowę o pracę i stworzą utwór w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, a umowa o pracę nie stanowi inaczej, to pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia tego utworu wszelkie autorskie prawa majątkowe do niego. Brak określenia w umowie o pracę, komu przysługują prawa autorskie do utworów pracowniczych powoduje, że z chwilą przyjęcia utworu prawa te nabywa pracodawca - zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynagrodzenie za pracę określone w umowie o pracę w stałej - zryczałtowanej wysokości, obejmuje w takim przypadku także wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Należy dodatkowo podkreślić, że wykonywanie projektów technicznych zasadniczo wyczerpuje większość obowiązków powierzonych przez Wnioskodawcę pracownikom zatrudnionym na stanowisku projektantów.

Reasumując - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - projekty techniczne i inne innowacyjne rozwiązania technologiczne wykonywane przez pracowników - projektantów w ramach stosunku pracy stanowią utwór zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) i podlegają ochronie na zasadach określonych w tej ustawie (stosowne postanowienia w tym zakresie znajdują się również w umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą oraz podmiotami zlecającymi Zainteresowanemu wykonanie projektów technicznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku projektanta przysługuje prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj. kosztów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo pracownikowi uzyskującemu przychody ze stosunku pracy (spółdzielczego stosunku pracy) przysługuje prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej przepisami w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPIT).

Jednocześnie zgodnie zaś z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych definicji pojęć zastosowanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy i odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów - tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przy czym zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności w myśl przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

* dzieło stworzone w wyniku umowy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego;

* dochodzi do korzystania lub rozporządzenia przez autora jego prawami autorskimi.

W przypadku pracowników zasady przejścia praw autorskich na pracodawcę reguluje art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W przypadku wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych z tego tytułu przez Pracodawcę wynagrodzeń pracownikowi przysługuje prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % przychodu - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując:

* Prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przysługuje, o ile umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki pracownika wynikające ze stosunku pracy sprowadzają się w całości lub w części do działalności twórczej (objętej ochroną przepisami o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym w przypadku gdy wynagrodzenie w części obejmuje działalność twórczą, wówczas z umowy lub z rozliczenia czasu pracy pracownika powinno wynikać jaka część wynagrodzenia obejmuje korzystanie z praw autorskich.

* W przypadku wykonywania na podstawie umowy o pracę czynności, chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych z tego tytułu przez Pracodawcę wynagrodzeń, pracownikowi przysługuje prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenie za pracę twórczą wynika z tej umowy i jest prawidłowo udokumentowane - co pozwala również na prawidłowe wykonanie przez Pracodawcę obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując należy stwierdzić, iż do wynagrodzenia przysługującego pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą będą mogły mieć zatem zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wykonywanie przez pracowników zatrudnionych na stanowisku projektantów obowiązków pracowniczych, w ramach których pracownicy wykonują projekty techniczne i inne innowacyjne rozwiązania techniczne i technologiczne objęte ochroną wynikającą z prawa autorskiego, stanowi wykonywanie pracy twórczej, a otrzymywane przez pracowników z tego tytułu przychody spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT część pierwsza (tekst jedn. przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami), a co za tym idzie w takim przypadku uzasadnionym jest zastosowanie kosztów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy - co powinien uwzględnić pracodawca przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie pracownik uzyskuje przychód z praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zostały ustalone w treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy i co do zasady określone są ryczałtowo (kwotowo) za wyjątkiem przewidzianym w art. 22 ust. 11 powołanej ustawy, gdzie przewidziano zastosowanie kosztów o wysokości faktycznie poniesionej.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż zostało to uregulowane w powołanym art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodu będącego wynagrodzeniem za twórczą pracę.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę inżynierów na stanowisku projektantów w wykonaniu swoich obowiązków wynikających ze stosunku pracy, którzy wykonują na rzecz pracodawcy projekty techniczne. Wykonywane przez pracowników - projektantów w ramach stosunku pracy projekty techniczne i inne innowacyjne rozwiązania technologiczne stanowią utwór, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na zasadach określonych w tej ustawie (stosowne postanowienia w tym zakresie znajdują się również w umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą oraz podmiotami zlecającymi Zainteresowanemu wykonanie projektów technicznych).

W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli istotnie, jak stwierdzone to zostało we wniosku, pracownika - projektanta można uznać, w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za twórcę korzystającego z praw autorskich - do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest uprawniony - do przychodów osiągniętych z tego źródła zasadnym będzie zastosowanie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części przychodu, która stanowi wynagrodzenie za twórczą pracę pracownika Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.