ILPB1/415-781/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki jawnej części składników majątkowych bądź przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki jawnej części składników majątkowych bądź przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (...) (dalej: B.). Przedsiębiorstwo jest producentem mebli dla sklepów odzieżowych, obuwniczych, ze sprzętem elektronicznym i innych. Wnioskodawca planuje przeprowadzić przekształcenie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie ono polegać na wniesieniu aportem do spółki jawnej bądź części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością, bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Spółka jawna została już założona, lecz nie prowadzi działalności. Dotychczasowymi wspólnikami spółki jawnej są dzieci Wnioskodawcy. Spółka jawna będzie kontynuowała prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych), bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, powstanie dla wnoszącego aport zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc m.in. spółkę jawną.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy p.d.o.f., zwolnione z podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle powyższego przepisu zwolnione z podatku będą przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia aportem do spółki jawnej składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, związanych z prowadzoną działalnością, bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, gdyż oba te rodzaje aportów będą miały charakter wkładów niepieniężnych.

W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wniesieniu aportem do spółki jawnej części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością (a nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), aport ten obejmować może, oprócz składników o charakterze niepieniężnym (niektóre środki trwałe, zapasy, itp.), także gotówkę na rachunku bankowym lub w kasie. Częściowo więc aport ten może mieć charakter wkładu pieniężnego. Ze względu na fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego, aport w formie gotówki (wkład pieniężny) wymaga osobnej analizy pod względem przepisów ustawy p.d.o.f.

Przepisy ustawy p.d.o.f. nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej prawa handlowego, bądź do spółki cywilnej).

Z konstrukcji tej ustawy wynika jednak, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym jest w pierwszym rzędzie uzależnione od uzyskania przychodu, który mógłby potencjalnie podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie prawno-podatkowej wykładnią znaczenia pojęcia "przychodu" należy uznać, że jest nim dające się jednoznacznie zidentyfikować definitywne przysporzenie uzyskane przez podatnika. Fakt wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie generuje natomiast żadnego przysporzenia po stronie wnoszącego te środki wspólnika. Przeciwnie, z perspektywy podmiotu wnoszącego środki pieniężne jest to wydatek pozwalający na uzyskanie określonego statusu #8722; tj. statusu wspólnika. Analizowane zdarzenie nie może zatem zostać uznane za generujące przychód podlegający opodatkowaniu.

W treści przepisów ustawy p.d.o.f., w szczególności w przepisach Rozdziału 2 Źródła przychodów (artykuły 10 - 20), brak jest podstawy prawnej dla ustalania tego rodzaju przychodów (w przeciwieństwie do regulacji dotyczących wkładów niepieniężnych). W konsekwencji należy uznać, że wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej wkładu pieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy zawarte w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych, m.in. w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2012, sygn. IBPBI/1/415-771/ 12/AB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012, sygn. IPTPB1/415-270/12-6/MD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012, sygn. IPPB1/415-1258/12-2/IF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009, sygn. IPPB1 /415-620/09-3/EC.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesieniu aportem do spółki jawnej części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych), bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, nie powstanie dla wnoszącego aport zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 § 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 3 ww. Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przeprowadzić przekształcenie prowadzonego przedsiębiorstwa poprzez wniesienie aportem do spółki jawnej składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością (zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych), bądź przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują w sposób bezpośredni kwestii związanych z wniesieniem wkładu do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej prawa handlowego bądź do spółki cywilnej). Z konstrukcji tej ustawy wynika jednak, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach.

Wniesienie wkładu pieniężnego u wspólnika wnoszącego wkład pieniężny nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

W szczególności zauważyć należy, iż czynność ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W niniejszej sprawie przedmiotem aportu może być m.in. wkład pieniężny, a spółka do której będzie on wnoszony nie jest spółką kapitałową.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w świetle którego, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki jawnej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w świetle powyższych uregulowań uznać należy, że wniesienie wkładu pieniężnego (tekst jedn.: gotówki) do spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby wnoszącej wkład pieniężny.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia przez Wnioskodawcę części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością bądź przedsiębiorstwa, jako wkładów niepieniężnych do spółki jawnej - jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej części składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych), bądź przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie powstanie dla wnoszącego aport zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.