ILPB1/415-777/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje w ramach umowy przedstawicielskiej ze Spółką "A" S.A. Firma "A" S.A. współpracuje ze Spółką "B" S.A. (zwana dalej "B"). "B" prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych i sprzedaży produktów. "A" S.A. w ramach współpracy z "B" jest uprawniony do wykonywania czynności przy pomocy firmy Wnioskodawcy (w zakresie stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów i aneksów o świadczenie usług telekomunikacyjnych w imieniu i na rzecz "B" z abonentami).

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu współpracy z "A" S.A. stanowi prowizja za zawarcie umów i aneksów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Rozliczenie prowizji dokonywane jest w okresach miesięcznych. Zgodnie z zawartą umową przedstawicielską strony ustaliły, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi następuje z chwilą wykonania następujących czynności: zawarcia z abonentem umowy lub aneksu o świadczenie usług telekomunikacyjnych i doręczeniu przez "A" S.A. dla Wnioskodawcy tzw. "podsumowania".

Do 19 dnia każdego miesiąca "A" S.A. jest zobowiązany przekazywać dla Wnioskodawcy "podsumowanie" - raport określający ilość umów i aneksów zawartych przez Zainteresowanego w poprzednim miesiącu oraz inne należne składniki wynagrodzenia za poprzednie miesiące (zgodnie z postanowieniami umowy przedstawicielskiej).

Na podstawie "podsumowania" Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT i faktur korygujących VAT i doręczania ich do "A" S.A. w terminie 3 dni od dnia otrzymania "podsumowania".

Płatność za fakturę Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową w terminie 14 dni od doręczenia faktury sprzedaży. Na przykład: Faktura sprzedaży wystawiona 20/05/2013 obejmuje: "Rozliczenie aktywacje kwiecień 2013", "rozliczenie aneksy kwiecień 2013". Faktury korygujące VAT są wystawiane również na podstawie "podsumowania" i odnoszą się do 4, 9 i 12 miesięcy wstecz (zgodnie z umową przedstawicielską rekalkulacja prowizji od zawartych umów i aneksów o świadczenie usług telekomunikacyjnych odbywa się po 4, 9 i po 12 miesiącach od dnia zawarcia tych umów i aneksów - prowizja Wnioskodawcy podlega skorygowaniu z powodu np. rozwiązania umowy przez abonenta). Na przykład: Faktury korygujące wystawione 20/05/2013 obejmują: "Rozliczenie umowy październik 2012", "rozliczenie umowy marzec 2012".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaka jest data powstania przychodu z tytułu świadczenia usług w ramach umowy przedstawicielskiej w świetle przepisów ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Kiedy należy dokonać korekty przychodów w związku z wystawianiem faktur korygujących w związku ze świadczeniem usług w ramach umowy przedstawicielskiej.

3. Czy faktury korygujące sprzedaż wystawione (w ramach umowy przedstawicielskiej) w maju 2013 r., a dotyczące usług wykonanych w 2012 r. powinny korygować sprzedaż 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję księgową w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawiane dla "A" S.A. Wnioskodawca ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu wystawienia tych faktur (datę powstania przychodu stanowi miesiąc, w którym została wykonana usługa zgodnie z postanowieniami umowy: dostarczenie "podsumowania" i wystawienie przez Wnioskodawcę faktur VAT i faktur korygujących VAT w terminie 3 dni od dnia dostarczenia "podsumowania").

Zgodnie z postanowieniem umowy przedstawicielskiej strony ustaliły, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi następuje z chwilą wykonania określonych czynności (dokładnie przedstawionych w opisie stanu faktycznego), dlatego Zainteresowany uważa, że zarówno przychód z tytułu prowizji za podpisanie umów i aneksów jak i korektę przychodu z powodów zawartych w umowie należy rozpatrywać w miesiącu wystawienia tych dokumentów, gdyż zgodnie z umową w momencie wystawienia tych dokumentów nastąpiło wykonanie usługi. W związku z powyższym faktury korygujące wystawione w 2013 r., a dotyczące usług wykonanych w 2012 r. Wnioskodawca księguje w dacie wystawienia tych faktur, czyli w 2013 r. Ponadto przyczyny sporządzania faktur korygujących powstają dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych, to nowe okoliczności, niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Przyczyną wystawiania faktur korygujących jest zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktur pierwotnych okoliczności, które wpływają na obniżenie/podwyższenie kwoty sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wskazane okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze), jako okres rozliczeniowy. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy, co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracuje w ramach umowy przedstawicielskiej ze Spółką "A" S.A. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu współpracy z "A" S.A. stanowi prowizja za zawarcie umów i aneksów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Rozliczenie prowizji dokonywane jest w okresach miesięcznych. Zgodnie z zawartą umową przedstawicielską strony ustaliły, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi następuje z chwilą wykonania następujących czynności: zawarcia z abonentem umowy lub aneksu o świadczenie usług telekomunikacyjnych i doręczeniu przez "A" S.A. dla Wnioskodawcy tzw. "podsumowania".

Do 19 dnia każdego miesiąca "A" S.A. jest zobowiązany przekazywać dla Wnioskodawcy "podsumowanie" - raport określający ilość umów i aneksów zawartych przez Zainteresowanego w poprzednim miesiącu oraz inne należne składniki wynagrodzenia za poprzednie miesiące (zgodnie z postanowieniami umowy przedstawicielskiej).

Na podstawie "podsumowania" Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT i faktur korygujących VAT i doręczania ich do "A" S.A. w terminie 3 dni od dnia otrzymania "podsumowania". Płatność za fakturę Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową w terminie 14 dni od doręczenia faktury sprzedaży.

Przychodem Wnioskodawcy jest prowizja za wykonane usługi, która zgodnie z umową przedstawicielską, rozliczana jest w okresach miesięcznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach wskazanej we wniosku umowy przedstawicielskiej, powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu przyjętego przez strony umowy, jako okres rozliczeniowy, a więc w ostatnim dniu miesiąca, bez względu na ustaloną datę wykonania usługi, doręczenia "podsumowania" raportu określającego ilość umów i aneksów zawartych przez Wnioskodawcę, wystawienia faktur VAT i faktur korygujących VAT, czy otrzymania prowizji. Dokonywanie rozliczenia wykonanej usługi, jak również otrzymanie z tego tytułu prowizji w miesiącu następnym nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Przychód ten Wnioskodawca winien ująć (zaksięgować) pod datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, czyli ostatniego dnia miesiąca, za który jest dokonywane rozliczenie.

W odniesieniu do korekty przychodów tutejszy Organ wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących zasad dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być (co do zasady) faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Dowody te są zatem podstawą ujmowania przychodu należnego oraz wskazują na wielkość i wartość sprzedaży. Powinny potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast rachunki/faktury korygujące, wartość tę korygują. Przychód należny wskazany na rachunku/fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie rachunku/faktury korygującej. Tak więc rachunek/faktura korygująca odnosi się do konkretnego rachunku/faktury sprzedaży. Innymi słowy, rachunek/faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla rachunku/faktury korygującej jest zawsze rachunek/faktura pierwotna. Rachunek/faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Tym samym uzyskany w danym roku podatkowym (miesiącu) przychód w postaci wynagrodzenia prowizyjnego, powinien być skorygowany, czyli pomniejszony o wartość zwróconego wynagrodzenia, które pierwotnie tworzyło przychód tego roku podatkowego (miesiąca), a nie jakiegokolwiek innego okresu (roku, miesiąca).

Wobec powyższego, korekta przychodów uzyskanych w 2012 r. związana z zaistnieniem, jak wskazuje Wnioskodawca, dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktur pierwotnych okoliczności, które wpływają na obniżenie/podwyższenie kwoty sprzedaży, nie może być ujęta w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w dacie wystawienia faktur korygujących. Zdarzenie to powinno zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie lub zwiększenie w okresie, w którym przychody te pierwotnie powstały, a więc w 2012 r.

Reasumując, datą powstania przychodu z tytułu świadczenia usług w ramach umowy przedstawicielskiej w świetle przepisów ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy, tj. ostatni dzień miesiąca czyli ostatniego dnia miesiąca, za który jest dokonywane rozliczenie.

Księgowanie faktur korygujących dotyczących uzyskanego przychodu w związku ze świadczeniem usług w ramach umowy przedstawicielskiej powinno skutkować zwiększeniem lub zmniejszeniem przychodów - prowizji - w miesiącu, w którym te przychody zostały pierwotnie zaewidencjonowane, a nie w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Skutki korekty należy bowiem odnieść wstecz do momentu pierwotnego zaewidencjonowania uzyskanego przychodu w zawyżonej bądź zaniżonej wysokości bez względu na termin wystawienia faktury korygującej.

Faktury korygujące sprzedaż wystawione (w ramach umowy przedstawicielskiej) w maju 2013 r., a dotyczące usług wykonanych w 2012 r. powinny korygować sprzedaż 2012 r.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.