ILPB1/415-777/13-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie odpłatnych serwisów internetowych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prowadzone serwisy internetowe z wyłączeniem praw do domen internetowych. Po dokonaniu sprzedaży serwisów internetowych Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem, który nabędzie ww. serwisy internetowe umowę odpłatnego korzystania z domen internetowych, których będzie dysponentem.

Ostatecznie Wnioskodawca zamierza zlikwidować jednoosobową działalność gospodarczą i uzyskiwać przychody z ww. tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych, po likwidacji działalności gospodarczej, uzyskiwane przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego, czy przychody, o których mowa mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1a uRyczałt.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych, po likwidacji działalności gospodarczej, uzyskiwane przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego, przychody, o których mowa mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych zgodnie z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1a uRyczałt, jeżeli Wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania osiąganych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego łub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 uPIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, iż osoby te osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a uRyczałt).

Zgodnie z art. 6 ust. 1a uRyczałt opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodplatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b uPIT.

Stosownie do art. 9 ust. 4 uRyczałt w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy umowa na odpłatne korzystanie z domen internetowej jest umową nienazwaną - zbliżoną do umowy dzierżawy, tym samym mamy do czynienia z przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei art. 709 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Tym samym przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Należy jednak podkreślić iż rodzaj umowy wskazanej w stanie faktycznym nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Domena internetowa nie jest rzeczą. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru - domena internetowa nie do końca też może być prawem.

O istnieniu domeny internetowej można mówić wyłącznie od momentu jej zarejestrowania. Podmioty rejestrujące domeny internetowe nazywane są registratami. W Polsce funkcję registratora domen internetowych.pl pełni wspomniana wyżej NASK, działająca w tym zakresie w oparciu o swój regulamin. Zgodnie z jego postanowieniami, rejestracja domeny dokonywana jest przez NASK na podstawie oferty, złożonej przez podmiot zainteresowany zawarciem umowy (oferenta) obejmującej utrzymywanie nazwy domeny wraz z obsługą administracyjną i techniczną. Oferta winna określać przede wszystkim nazwę domeny oraz serwery przeznaczone do jej utrzymywania, a także inne dane szczegółowo określone przez NASK. Z chwilą przyjęcia przez registratora oferty (a najpóźniej z chwilą rozpoczęcia utrzymywania domeny), umowa między stronami zostaje zawarta, a oferent staje się abonentem. Przedmiotem umowy pomiędzy NASK, a abonentem domeny nie jest sprzedaż prawa do domeny (w rozumieniu przepisu art. 535 k.c.), a jedynie utrzymywanie nazwy domeny oraz obsługa techniczna i administracyjna ze strony registratora, i odpowiadające temu świadczenie abonenta w postaci ponoszenia stosownych opłat. Swoją konstrukcją umowa ta zbliżona jest zatem do umowy dzierżawy. W świetle powyższego, me można mówić o prawie własności domeny w rozumieniu przepisu art. 140 k.c., a jedynie co najwyżej o posiadaniu w rozumieniu przepisu art. 336 k.c. Prawo do domeny internetowej jest w istocie prawem do wyłącznego z niej korzystania jako przypisanej do jedynego, niepowtarzalnego adresu strony internetowej, jednak nie obejmuje swobodnego nim rozporządzania. Przeniesienie praw do domeny internetowej każdorazowo wymaga złożenia do NASK wniosku o zmianę abonenta, obejmującego oświadczenia dotychczasowego i nowego abonenta o - odpowiednio - zbyciu i przejęciu praw do domeny internetowej. Natomiast w myśl zasady nemo plus iuris ad alium transfere potest, quam ipse habet nowy abonent nabywa prawo do domeny tylko w takim zakresie, jaki przysługiwał zbywcy - nie można wobec tego w toku postępowania dotyczącego zmiany abonenta nabyć prawa własności domeny internetowej, która niezmiennie stanowi własność podmiotu rejestrującego (por.: (...)).

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne jest tym samym kwalifikowanie umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych do umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 k.c. oraz art. 709 k.c.

Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie dysponent domeny internetowej (Wnioskodawca) umożliwiałby korzystanie z niej przez podmiot trzeci za wynagrodzeniem.

Powyższy rodzaj umowy będzie mieścić się zatem w kategorii "innych umów o podobnym charakterze" (podobnym do umowy dzierżawy) z których przychody kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT. W sytuacji zatem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (likwidacji). Wnioskodawca przychody z tytułu zawarcia umowy odpłatnego korzystania z domen internetowych powinien kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego uprawniony jest do opodatkowania uzyskiwanych przychodów w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle powyższego oraz obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać się za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* inne źródła.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istotą ww. umów jest zatem oddanie innemu podmiotowi do używania, bądź używania i pobierania pożytków rzeczy w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przy czym, stosownie do art. 45 ww. Kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania domen internetowych. Przychody te, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie odpłatnych serwisów internetowych i zamierza sprzedać serwisy internetowe z wyłączeniem praw do domen internetowych. Po sprzedaży Wnioskodawca zamierza zawrzeć z podmiotem, który nabędzie ww. serwisy internetowe umowę odpłatnego korzystania z domen internetowych, których będzie dysponentem.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca - osoba mającą prawo do dysponowania domeną internetową - otrzymywać będzie przychód z tytułu odpłatnego udostępniania tych domen nabywcom serwisów internetowych. Zatem nie będą wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować umowę odpłatnego korzystania z domen internetowych do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego udostępniania domen internetowych zakwalifikować należy do tzw. "innych źródeł".

Powyższe wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w cyt. ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego udostępniania z domen internetowych należy doliczyć do pozostałych uzyskanych w roku podatkowym dochodów.

Reasumując, w sytuacji zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych, przychody uzyskiwane z tego tytułu po likwidacji działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości opodatkowania tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.