ILPB1/415-776/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne, które posiada dwa źródła finansowania:

Dotacje przedmiotowe Wnioskodawca otrzymuje z Gminy - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty - na działalność oświatową, są one dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i w związku z powyższym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o p.d.o.f. są zwolnione z opodatkowania, gdyż zostały spełnione dwa warunki, tj.

Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlega dochód z działalności polegającej na prowadzeniu przedszkola w części przeznaczonej na cele przedszkola.

Wpłaty rodziców za czesne i wyżywienie stanowią przychód podatkowy.

Z wpłat rodziców lub opiekunów za czesne pokrywane są koszty związane z zabezpieczeniem pomocy dydaktycznych dzieciom, nauką języka angielskiego, zakupem zabawek i innych wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania przedszkola.

Natomiast wpłaty za wyżywienie przeznaczone są wyłącznie na zakupy artykułów spożywczych celem przygotowania posiłków pokarmowych służących wyżywieniu dzieci podczas pobytu w przedszkolu.

Powyższe koszty są kosztami uzyskania przychodów, o ile nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Powyższy zakres działalności Wnioskodawca prowadzi jako organ prowadzący przedszkole i dochód uzyskany z powyższych źródeł podlega opodatkowaniu.

Drugim źródłem finansowania przedszkola są otrzymywane dotacje z jednostki samorządu terytorialnego (Urząd Gminy), które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwość przekazywania dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz podmiotów (również będących podmiotami prywatnymi) przewidują przepisy art. 218-221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Na tej podstawie jednoznacznie należy stwierdzić, że dotacje otrzymane również przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W prowadzonym przez Wnioskodawcę przedszkolu, z uwagi na posiadane przez Zainteresowanego wykształcenie pedagogiczne, Wnioskodawca pełni również funkcję dyrektora przedszkola - co niejednokrotnie bywa utożsamiane przez kontrole samorządowe. Osoba (funkcja) dyrektora jest częścią składową organizacji szkoły, przedszkola i placówki, a koszty jego utrzymania należą do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji. Wyraźne rozdzielenie tych zagadnień potwierdza również ustawa o systemie oświaty, poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora, i organu prowadzącego. Art. 5 ust. 7 wymienia zadania organu prowadzącego, za wykonanie których nie może on otrzymać wynagrodzenia z dotacji. Inne zadania ma dyrektor, zgodnie z art. 39 ust. 1 i za ich wykonanie można mu przyznać wynagrodzenie pochodzące ze środków dotacyjnych.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola pokrywane jest z dotacji wypłacanej z Urzędu Gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej w wysokości uśrednionej płacy dyrektorów placówek przedszkolnych z terenu Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia jest zatwierdzona i ustalona z Urzędem Gminy. Wnioskodawca nadmienia również, że wydatki pokryte z otrzymanej dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotacja przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora przedszkola jest zwolniona z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja na wynagrodzenie właściciela przedszkola pełniącego funkcję dyrektora przedszkola jest zwolniona z opodatkowania.

Przedszkole niepubliczne jako jednostka jest objęte systemem oświaty zgodnie z art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powołanej ustawy "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole".

Na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 "wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym".

Na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 36, poniesione z tytułu prowadzenia szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się wydatki na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły oraz wydatki związane z organizowaniem wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało pokryte przez wpłaty rodziców.

Powyższe przepisy są jednoznaczne z opublikowaną indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. znak IPPB4/415-934/12-2/MP co potwierdził i wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy w piśmie z dnia 24 czerwca 2011 r. znak ITPB1/415-342/11/DP, że wynagrodzenie właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję Dyrektora pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższą interpretacją indywidualną (cytat)" art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.f. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o p.d.o.f. dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie: jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 218 ustawy o finansach publicznych wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Zatem dotacje przyznawane przedszkolom niepublicznym z gminy lub powiatu - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym jeżeli właściciel przedszkola otrzymane dotacje przeznacza na wynagrodzenie własne to są one dla niego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b ust. 1 powołanej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymanych z budżetu gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców za czesne i wyżywienie.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola pokrywane jest z dotacji wypłacanej z Urzędu Gminy.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ustawie o systemie oświaty jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności przedszkola, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane przedszkolom niepublicznym z Urzędu Gminy jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionych we wniosku informacji należy stwierdzić, że dotacje udzielone przedszkolom niepublicznym jako dotacje z jednostek samorządu terytorialnego - są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, dotacja otrzymywana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na dofinansowanie działalności przedszkola niepublicznego nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.