ILPB1/415-773/14-2/TW - PIT w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w okresie od 14 grudnia 2012 r. do 26 grudnia 2013 r. był wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę zarejestrowaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej S.K.A. Wnioskodawcy przysługiwał status akcjonariusza S.K.A. Nadto Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W roku kalendarzowym 2013 S.K.A. sprzedawała swoje usługi podmiotom będącym rezydentami podatkowymi Czech i Słowacji. Sprzedaż tych usług generowała dochód, od którego zgodnie z właściwymi umowami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podmioty wypłacające na rzecz SKA wynagrodzenie pobierały od przychodu podatek u źródła. Poza wymienionym wyżej wynagrodzeniem uzyskanym poza granicami RP, S.K.A. uzyskiwała także wynagrodzenie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Z dniem 27 grudnia 2013 r. SKA przekształciła się w spółkę komandytową, zwaną dalej SP.K. 1.

Wspólnicy dawnej S.K.A., będący obecnie wspólnikami SP. K. 1, na dzień złożenia wniosku nie podjęli uchwały co do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku za 2013 rok. Jakakolwiek uchwała o sposobie zadysponowania zyskiem osiągniętym przez S.K.A. w roku 2013 zapadnie nie wcześniej niż po dniu 30 kwietnia 2014 r., a zatem upływie terminu do złożenia przez Wnioskodawcę zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak wedle zamierzeń wspólników S.K.A. (obecnie SP.K. 1), w roku 2014 nie zostanie wypłacony wspólnikom zysk za rok 2013. Wypłatę zysku za rok 2013 wspólnicy planują w kolejnych latach podatkowych.

Poza uczestnictwem w S.K.A. (obecnie SP.K. 1) Wnioskodawca jest także wspólnikiem innej spółki komandytowej, mającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej SP.K. 2. Z tytułu uczestnictwa w SP.K. 2 Wnioskodawca uzyskał w 2013 r. przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten został w całości osiągnięty wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podatek pobrany przez płatników od wynagrodzenia wypłaconego w 2013 r. na rzecz S.K.A. może zostać odliczony od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w roku 2013, w sposób przewidziany w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W razie udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi przeczącej, czy podatek pobrany przez płatników wynagrodzenia wypłaconego w 2013 r. na rzecz S.K.A. może zostać odliczony od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w roku, w którym Wnioskodawcy zostanie wypłacona dywidenda z tytułu zysku S.K.A. za rok 2013.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane w państwie obcym łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W 2013 r. Wnioskodawca nie osiągnął dochodów w państwie obcym. Jak wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12: "1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy". W świetle cytowanej wyżej tezy uchwały NSA, Wnioskodawca nie osiągnął w roku 2013 dochodu ze źródeł przychodów położonych za granicą. Z tytułu uczestnictwa w S.K.A., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca może uzyskać przychód kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle uchwały II FPS 6/13 przychód ten zostanie osiągnięty dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Tym samym w 2013 r. Wnioskodawca nie uzyskał dochodu z tytułu uczestnictwa w SKA. Oznacza to także, że w 2013 r. Wnioskodawca nie uzyskał także dochodu ze źródeł położonych za granicą. Przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, jak wskazuje jego zdanie pierwsze, podatników uzyskujących w danym roku podatkowym dochód zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami. Wnioskodawca osiągnął w 2013 r. wyłącznie dochody ze źródeł położonych na terenie RP (z zysku z tytułu uczestnictwa w SP.K.). Metoda odliczenia proporcjonalnego przewidziana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Z uwagi na konsekwencje uchwały 7 sędziów NSA II FPS 6/12, moment osiągnięcia przychodu przez wspólnika spółki osobowej, jakim do dnia 31 grudnia 2013 r. był akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, został oderwany od momentu osiągnięcia przychodu (w sensie rachunkowym) przez spółkę komandytowo-akcyjną. O ile przychody SP.K. za rok 2013 są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami Wnioskodawcy za rok 2013, o tyle przychody S.K.A za rok 2013 nie są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami za rok 2013.

Treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą dopuszczalne jest wyłącznie, jeżeli podatnik osiągnął w roku, którego dotyczy zeznanie, przychód zarówno ze źródeł położonych za granicą, jak i ze źródeł położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłącznie w takich warunkach zastosowanie może znaleźć metoda odliczenia proporcjonalnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zawsze przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja do tego właśnie źródła przychodu dotyczy zarówno przychodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną (i jej wspólnika) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak i ze źródeł położonych na terenie państwa obcego. Konsekwencje płynące z uchwały II FPS 6/12 nie przełamują zasady transparentności spółki osobowej, płynącej z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zmieniają moment uzyskania przychodu. Zysk osiągnięty przez S.K.A. w roku 2013 nie może stanowić z tej przyczyny przychodu Wnioskodawcy za rok podatkowy 2013.

Zysk S.K.A. za rok 2013, w razie jego wypłaty Wnioskodawcy, będzie przychodem Wnioskodawcy za rok, w którym osiągnął on dywidendę. Nie wyłącza to dopuszczalności odliczenia od podatku należnego od dochodu z tego tytułu podatku zapłaconego przez Wnioskodawcę za granicą z tytułu zysku S.K.A. za rok 2013. Skorzystanie z metody przewidzianej w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zależy wyłącznie od uzyskania w jednym roku podatkowym zarówno dochodu ze źródeł położonych na terenie RP, jak i ze źródeł położonych za granicą. Wypłacona Wnioskodawcy w 2014 lub kolejnym roku podatkowym dywidenda z tytułu uczestnictwa w zysku S.K.A za rok 2013 stanowić będzie przychód osiągnięty ze źródła położonego za granicą. Przychód ten będzie osiągnięty w roku, w którym Wnioskodawcy zostanie wypłacona dywidenda z zysku S.K.A. za rok 2013. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony, aby od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, w którym zostanie mu wypłacona dywidenda z zysku SKA za rok 2013, odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie z tytułu zysku osiągniętego przez SKA w roku 2013, przy czym odliczenie to nie będzie mogło przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.