ILPB1/415-77/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest udziałowcem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka").

Większość kapitału zakładowego Spółki została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, za które wydane zostały udziały o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedmiotu aportu z dnia aportu. Na późniejszym etapie Spółka dokonała sprzedaży tych udziałów za cenę rynkową.

Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, są osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych ("Udziałowcy"). Udziałowcy planują przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną lub komandytową - spółkę osobową prawa handlowego ("Spółka Przekształcona") w trybie art. 551 i nast. Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej; "k.s.h.").

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej). W ramach przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady ani przez Udziałowców ani przez osoby trzecie.

W związku z planowanym przekształceniem żaden z udziałowców nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej.

Spółka nie osiągnęła dotychczas zysku ze swojej działalności. Przewiduje się, że Spółka nie osiągnie również zysku na moment sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. ani na dzień przekształcenia (art. 552 k.s.h.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki (spółki z o.o.) w Spółkę Przekształconą (jawną lub komandytową) w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie Udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy p.d.o.f., do którego pobrania zobowiązana byłaby Spółka Przekształcona na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki (spółki z o.o.) w Spółkę Przekształconą (jawną lub komandytową) w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie Udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, do którego pobrania zobowiązana byłaby Spółka Przekształcona na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ("Ordynacja Podatkowa"). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwała jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji Podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków (o ile występują) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym oznacza to również, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia byłaby zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyby ten podatek wystąpił.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t,j, Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ("Ustawa p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków (w tym również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Spółka w swojej dotychczasowej działalności nie osiągnęła zysku. Mając na uwadze swoją obecną sytuację Spółka nie przewiduje również jego osiągnięcia do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., ani do dnia rejestracji przekształcenia przez Sąd.

Skoro Spółka nie osiągnęła zysku w ogóle, nie można mówić o wystąpieniu w Spółce zysków niepodzielonych. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Udziałowców (osób fizycznych). To z kolei spowoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do pobrania tego podatku na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

W szczególności nie powoduje powstania zysku niepodzielonego sprzedaż udziałów innej spółki wniesionych do Spółki przez Udziałowców na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka sprzedała wniesione udziały za cenę rynkową, która odpowiada wartości nominalnej udziałów Spółki przyznanych Udziałowcom w zamian za wniesienie aportu. Ponieważ cena sprzedaży udziałów wniesionych była równa wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za wniesione udziały, dokonanie sprzedaży wniesionych udziałów przez Spółkę nie powoduje powstania zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową - jawną lub komandytową. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej operacji dla Zainteresowanego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Odnosząc się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zestawiając powyższe z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę osobową (jawną lub komandytową) - w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej nie wystąpią niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym, ani też niepodzielone zyski roku bieżącego - nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie udziałowcem, w spółkę osobową nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem spółka kapitałowa na moment przekształcenia nie będzie posiadała niepodzielonych zysków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ odniósł się do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.