ILPB1/415-761/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną i postprodukcyjną w szczególności w zakresie filmów reklamowych oraz tworzenia animacji komputerowej 3D i innych animowanych form filmowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy o dzieło m.in. z artystami takimi jak graficy komputerowi, programiści. Na podstawie tych umów twórcy m.in. przekazują Spółce majątkowe prawa autorskie do powstałych dzieł.

W związku z powyższym Spółka, dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, zobowiązana jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), do pobrania zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy PIT oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. W odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów w ramach zawieranych umów o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka stosuje koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, a podatnik nie złoży oświadczenia według art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna nadal stosować 50% koszty uzyskania przychodów czy też obniżyć je do wysokości 20%, na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, a podatnik nie złoży oświadczenia według art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna nadal stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 22 ust. 9 punkt 4 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy PIT, tj. m.in. od zawartych umów cywilnoprawnych, w tym z osobiście wykonywanej działalności artystycznej oraz z umów o dzieło, zobowiązana jest do stosowania stawki 20%.

Na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, w przypadku umów o dzieło, w których zostają przeniesione majątkowe prawa autorskie, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana jest stosować stawkę 50%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT.

Z kolei, z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy PIT wynika, że uprawnienie podatnika do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT jest możliwe tylko do osiągnięcia poziomu 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Tym samym, gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów danego podatnika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, tenże podatnik w stosunku do kolejnych przychodów określonych w art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy PIT powinien stosować stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%, tj. na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

Jednakże, powyższe ograniczenie dotyczy jedynie podatnika, a nie Spółki jako płatnika, a więc nie ma zastosowania przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przesądza o tym brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy są zobowiązani do pomniejszania przychodu o miesięczne koszty uzyskania przychodów "w wysokości określonej w art. 22 ust. 9". Prawodawca odwołuje się więc określając obowiązki płatnika jedynie do art. 22 ust. 9 ustawy PIT, a nie do art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Powyższy wniosek potwierdza też brzmienie art. 41 ust. 11 ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy przy obliczaniu zaliczki "nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania". A contrario, jeśli podatnik nie złoży płatnikowi pisemnego oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, płatnik zobowiązany jest do ich stosowania, a więc do ich ustalania według stawki 50%, niezależnie od tego, czy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

Co więcej, ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałaby na płatników stosujących 20% czy 50% koszty uzyskania przychodów obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskał przychody przekraczające limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca - jako źródło przychodów - wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tych praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przychody twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Należy podkreślić, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, nie ma znaczenia dla kwalifikacji tych prac w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 11 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Przepis art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem skoro 50% koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie wyłącznie do wysokości obowiązującego limitu, należy uznać, że do kontrolowania limitu tych kosztów zobligowani są płatnicy składek przy obliczaniu zaliczek na podatek. Ponadto, jeżeli płatnik ma obowiązek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości obowiązującego limitu, oznacza to, że w przypadku przekroczenia stosowanych przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów określonego limitu, płatnik jest obowiązany samoczynnie zaprzestać dalszego ich stosowania.

Podkreślić przy tym należy, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli przychód twórców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uzyskany w ramach zawartych umów cywilnoprawnych przekroczy w danym roku podatkowym kwotę stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od faktu czy twórca złoży płatnikowi oświadczenie dotyczące rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, czy też tego nie dokona.

Zatem w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, a podatnik nie złoży oświadczenia według art. 41 ust. 11 ww. ustawy, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.