ILPB1/415-761/10-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana x, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy spółki cywilnej dnia 26 kwietnia 1993 r. została założona spółka cywilna. W związku z ustawowym obowiązkiem przekształcenia w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w dniu 12 grudnia 2001 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka jawna.

Wynik finansowy spółki ustalany jest na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152. poz. 1223 z późn. zm.).

Decyzją wspólników Spółki postanowiono zawrzeć umowę lesingu operacyjnego na użytkowanie samochodu ciężarowego z przeznaczeniem na potrzeby transportowe spółki. Paragraf 9 zawartej umowy leasingu stanowi, Spółka jako Korzystający zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Finansującego opłaty wstępnej stanowiącej 20% wartości przedmiotu leasingu, płatnej przed odbiorem pojazdu.

Zgodnie z postanowieniami paragrafu 10 pkt 1 po zakończeniu umowy Korzystający ma prawo pierwokupu pojazdu za kwotę równą co do wartości kwocie stanowiącej opłatę wstępną co jednoznacznie świadczy o fakcie, iż opłata wstępna nie zawiera w sobie składników innych niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc nie zawiera innych opłat, takich jak: prowizja, opłata przygotowawcza opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja bo tylko takie składniki dotyczyłyby całej umowy leasingu.

Zgodnie z postanowieniami paragrafu 8 pkt 2 w przypadku rozwiązania umowy lesingu ze skutkiem natychmiastowym wszystkie wpłacone przez Korzystającego czynsze leasingu i inne wpłaty z tytułu wykonania umowy leasingu nie podlegają zwrotowi.

Pozostałe postanowienia umowy leasingu spełniają ustawowe kryteria umowy leasingu operacyjnego, w tym dotyczące okresu trwania (24 miesiące), sumy opłat zawartych w harmonogramie przekraczających wartość początkową przedmiotu leasingu oraz fakt nie korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p".

Spółka przed odbiorem samochodu ciężarowego będącego przedmiotem leasingu dokonała opłaty wstępnej i fakt ten potwierdziła wystawiona przez Finansującego faktura VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z treścią art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rata inicjalna do umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia i nie dotyczą jej inne zastrzeżenia zawarte w ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, gdyż opłata nie dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy i musi być ona poniesiona w celu spełnienia dalszych warunków umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. określają reguły potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Opłat leasingowych ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie można powiązać z konkretnym przychodem. Opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.

Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 22 ust. 5d analizowanej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą do nie zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych zgodnie z obowiązującą u.p.d.o.f. raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera inne składniki niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc takie jak prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja, bo tylko takie składniki dotyczyłyby całej umowy leasingu. Analizując bowiem normy art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy rozważaniu o możliwości zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu pierwszej raty inicjalnej umowy leasingu zawartej na dłużej niż rok, należy za każdym razem wziąć pod uwagę czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy. Charakter opłaty jaką jest pierwsza rata inicjalna można też wywieźć z funkcji, jaka pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. W przedstawionym stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu.

Z tej przyczyny, rata ta powinna zostać zaliczona, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, gdyż jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Opłatę wstępną w zaistniałym stanie faktycznym należy wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia, zgodnie z wyrokiem II FSK 173/08 z 23 marca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Stosownie natomiast do przepisu art. 23b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem tzw. wstępnej raty inicjalnej. Moment zaliczenia "pierwszej raty inicjalnej" do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z analizy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku wynika, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w oparciu o księgi rachunkowe.

Przy ewidencjonowaniu kosztów mają zatem zastosowanie zasady określone w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Pierwsza rata inicjalna należy do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, wstępna rata inicjalna, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Wprawdzie pierwsza rata leasingowa jest na ogół uiszczana jednorazowo, jednak ze względu na to, że jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingowej, należy uznać, że dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta, ale całego okresu określonego w umowie, odnosi się więc do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Z tego względu należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Konsekwencją zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów pośrednich jest zastosowanie przy ich ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opłacona przy zawarciu umowy spełniającej warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wstępna rata inicjalna dotycząca ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5c tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.