ILPB1/415-716/10-4/AGr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów zaniechanej inwestycji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 1 oraz w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 września 2010 r. nr ILPB1/415-716/10-2/AGr wezwano do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 września 2010 r., natomiast w dniu 16 września 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną kilkoma budynkami w celu używania ich w działalności gospodarczej. Na ten cel został zaciągnięty kredyt inwestycyjny. Zakup nastąpił w formie aktu notarialnego.

W związku z tym, iż w akcie notarialnym określono całkowitą cenę zakupu bez podziału na cenę osobno dla gruntu (użytkowanie wieczyste) i osobno dla poszczególnych budynków, Zainteresowany wystąpił o wycenę rzeczoznawcy i na jej podstawie proporcjonalnie podzielono cenę zakupu wynikającą z aktu notarialnego. Tak określone więc kwoty stanowiły wartość początkową poszczególnych składników majątkowych.

Odnośnie użytkowania wieczystego gruntu, jego wartość Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych i amortyzuje zgodnie z przepisami podatkowymi wyłączając ten odpis z podstawy opodatkowania. Natomiast poszczególne budynki Wnioskodawca ujął na koncie 080 jako środki trwałe w budowie albowiem na dzień zakupu nie można było ich używać ze względu na stan techniczny wymagający poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych, aby można było oddać je do użytkowania. Jednakże w międzyczasie Wnioskodawca podjął decyzję, że na działce ze względu na jej wielkość, na której równocześnie znajdują się wspomniane budynki powstanie nowa inwestycja tj. budynek biurowo-warsztatowy.

W tak określonym rzeczywistym stanie wszelkie koszty związane z nakładami ponoszonymi na poszczególne budynki odnoszono na konto 080 zwiększając wartość środków trwałych w budowie, również założono odrębną ewidencję na koncie 080 dotyczącą nowej inwestycji i tam ujęto nakłady poniesione na dokumentację projektową oraz usługi geologiczne związane z wydaniem opinii na temat rozpoznania warunków gruntowo-wodnych w podłożu działki.

Przez praktycznie dwa lata od zakupu wartość budynków pierwotnie zakupionych zwiększał jedynie koszt odsetek zapłaconych od kredytu inwestycyjnego w takiej samej proporcji jaką przyjęto do podziału ceny zakupu poszczególnych składników, natomiast odsetki zapłacone w części od użytkowania wieczystego gruntu zaliczono bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie zapłaty.

W tym roku, tj. 2010, Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji dwóch budynków. Zgodnie z decyzją o zaniechaniu inwestycji oraz fizycznym protokołem likwidacyjnym tych budynków, określono, że pierwotne założenia adaptacji ich na potrzeby warsztatowo-magazynowe po ostatecznej inwentaryzacji ich stanu technicznego i wstępnego szacowania kosztów, które Zainteresowany musiałaby jeszcze ponieść na ich modernizację, okazało się, że ich wysokość byłaby ekonomicznie nieuzasadniona, a w związku z upływem czasu jaki upłynął od zakupu ich, zły stan techniczny mógłby spowodować zawalenie się (Wnioskodawca nie posiada nakazu rozbiórki w związku z zagrożeniem katastrofą budowlaną, jednak posiada zezwolenie Starosty na rozbiórkę tych budynków ze względu na ich zły stan techniczny - budynki nie używane przez kilkadziesiąt lat, bez stolarki okiennej i drzwiowej, zdewastowane, częściowo uszkodzone, w jednym z budynków wybity otwór w ścianie zewnętrznej).

Ze względu, iż na terenie tej działki znajdują się pracownicy, parkują tam również samochody ciężarowe i osobowe jak również mogą znajdować się tam osoby trzecie, Wnioskodawca podjął powyższą decyzję. W wyniku rozbiórki odzyskano złom, który sprzedano oraz gruz, którym zasypano doły powstałe przy rozbiórce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt likwidacji zaniechanej inwestycji na podstawie zaistniałego stanu faktycznego można odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji, albowiem na ich rozbiórkę nie miała wpływu decyzja o planowanej nowej inwestycji, która zresztą została podjęta w 2008 r., a wyburzenie miało miejsce w maju 2010 r., ponadto na miejscu wyburzenia budynków fizycznie nie powstanie nowy budynek, ale w zupełnie innym. Bezpośrednią przyczyną podjęcia decyzji o likwidacji tych dwóch budynków był ich zły stan techniczny, który z upływem czasu mógłby spowodować ich zawalenie oraz zbyt wysoki koszt ich modernizacji, niewspółmierny do funkcji jaką miałyby pełnić (magazyny).

Natomiast odsetki zapłacone po dacie likwidacji w części przypadającej na te zlikwidowane budynki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu albowiem nie można określić ich poniesienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast odzyskany gruz na gruncie prawa podatkowego będzie neutralny, a przychód ze sprzedaży złomu potwierdzony fakturą odniesiono w przychód ze sprzedaży i likwidacji niefinansowych składników aktywów trwałych i opodatkowano.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e cytowanej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.

Zatem na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożoną na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy, nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Należy również wskazać, że art. 22g ust. 4 tej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

O tym więc, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne o których mowa w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Ponadto stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną kilkoma budynkami w celu używania ich w działalności gospodarczej. Na ten cel został zaciągnięty kredyt inwestycyjny. W dniu zakupu przedmiotowe budynki nie nadawały się do używania, ze względu na ich stan techniczny, w związku z czym zostały ujęte na koncie 080 jako środki trwałe w budowie. Przez praktycznie dwa lata od zakupu wartość budynków pierwotnie zakupionych zwiększały jedynie odsetki od kredytu inwestycyjnego. W międzyczasie została podjęta decyzja, że na działce ze względu na jej wielkość powstanie nowa inwestycja tj. budynek biurowo-warsztatowy. W 2010 r. została podjęta decyzja o likwidacji dwóch budynków. Wnioskodawca posiada zezwolenie Starosty na rozbiórkę tych budynków ze względu na zły ich stan techniczny. Zdaniem Wnioskodawcy na rozbiórkę przedmiotowych budynków nie miała wpływu decyzja o planowanej nowej inwestycji, która została podjęta w 2008 r., a wyburzenie miało miejsce w maju 2010 r. Ponadto na miejscu wyburzenia budynków fizycznie nie powstanie nowy budynek, ale w zupełnie innym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż koszty zaniechanej inwestycji - tj. koszt zakupu przedmiotowych budynków, zapłacone odsetki bankowe, opłaty administracyjne poniesione przy uzyskaniu pozwolenia Starosty na rozbiórkę budynków oraz wynagrodzenie pracowników pracujących przy rozbiórce, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji.

Ponadto wskazać należy, że uwagi na fakt, iż wydatki te nie mają związku z planowaną nową inwestycją, ich wartość nie będzie zwiększała kosztów wytworzenia nowego budynku biurowo-warsztatowego.

Natomiast odsetki zapłacone od kredytu inwestycyjnego w części przypadającej na przedmiotowe budynki, po dacie ich likwidacji nie będą - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiły dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie będą pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.