ILPB1/415-708/13-2/AG - Ustalenie dochodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowej w związku z realizacją przez spółkę inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki "x" Spółka komandytowa (dalej: "Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") między innymi na podstawie zezwolenia udzielonego jej dnia x listopada 2006 r. (dalej: "Zezwolenie").

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"):

Jako warunek prowadzenia działalności na terenie Strefy, Spółka została zobowiązana do spełnienia następujących warunków:

Zezwolenie zostało udzielone Spółce do dnia x maja 2017 r.

Ponadto jak wynika z treści Zezwolenia, nie określa ono daty zakończenia inwestycji ani nie wskazuje również kwoty wydatków inwestycyjnych.

Z uwagi na fakt, że Spółka wypełniła obowiązki nałożone na nią w Zezwoleniu, to Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f.

Z wewnętrznych kalkulacji Spółki wynika, że prawdopodobnie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją przez nią inwestycji opisanej w biznesplanie przedłożonym dla celów rokowań o wydanie Spółce Zezwolenia, przekroczą minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych wskazaną w Zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do obliczenia przez Wnioskodawcę wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f., powinna zostać przyjęta kwota wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy w całym okresie obowiązywania Zezwolenia, tj. również kwota wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną wielkość nakładów inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu (uwzględniając wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej).

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f., powinna zostać przyjęta przez Wnioskodawcę kwota wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy w całym okresie obowiązywania Zezwolenia, tj. również kwota wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną wielkość nakładów inwestycyjnych określonych w Zwolnieniu (uwzględniając natomiast wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej).

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę pytania oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa:

(1)

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f.;

"wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Wielkość maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określa § 4 Rozporządzenia.

Jak wynika z powyższego Ustawa o p.d.o.f., jako górną granicę kwoty zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określa jedynie maksymalną wielkość pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla danego obszaru kwalifikującego się do pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z przepisami Rozporządzenia.

Zgodnie z przepisami Rozporządzenia górnym ograniczeniem maksymalnej kwoty pomocy przyznawanej przedsiębiorcy jest konieczność obliczenia iloczynu faktycznie poniesionych wydatków inwestycjach (które spełniają określone w Rozporządzeniu kryteria) oraz wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej, o jakim również mowa jest w Rozporządzeniu.

Z analizy przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów Rozporządzenia nie wynika, aby w przedmiotowych regulacjach prawnych mających zastosowanie do Spółki czy Wnioskodawcy, określona została inna maksymalna kwota zwolnienia z podatku dochodowego, aniżeli ta bezpośrednio określona w art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f. i przepisach Rozporządzenia, o których mowa powyżej.

(2)

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f. jednym z warunków zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest ich uzyskiwanie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanego zezwolenia strefowego. To właśnie zezwolenie strefowe określa szczególne i indywidualne warunki korzystania przez przedsiębiorcę z pomocy publicznej w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia językowa zwrotu "co najmniej" użytego w Zezwoleniu dla określenia kwoty wydatków inwestycyjnych wskazuje jedynie, że Spółka jest zobowiązana do dokonania inwestycji w kwocie "nie mniejszej niż" określony w Zezwoleniu pułap minimalnych wydatków inwestycyjnych (tekst jedn.: x zł). Z tego też względu Wnioskodawca jest zdania, że wysokość zwolnienia z opodatkowania p.d.o.f. należy wyliczyć w oparciu o faktyczną wysokość wydatków inwestycyjnych, poniesionych przez Spółkę od dnia uzyskania Zezwolenia do ostatniego dnia jego obowiązywania, także w przypadku przekroczenia minimalnej kwoty wydatków inwestycyjnych określonej w Zezwoleniu (tekst jedn.: x PLN).

Z wykładni językowej wynika zatem wprost, iż wielkość wydatków inwestycyjnych musi być równa lub większa aniżeli minimalna kwota wydatków inwestycyjnych określona w Zezwoleniu, zaś jedynym górnym ograniczeniem maksymalnej kwoty pomocy wynikającym z zasad przyznawania przedsiębiorcom pomocy regionalnej jest konieczność obliczenia iloczynu kwoty faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (spełniających kryteria określone w § 6 Rozporządzenia) oraz wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej, właściwej dla Spółki.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, ani Zezwolenie posiadane przez Spółkę, ani przepisy strefowe, nie określają maksymalnej kwoty wydatków inwestycyjnych, jakie Spółka może ponieść w związku z działalnością prowadzoną na terenie Strefy (oczywiście poza ograniczeniem wynikającym z maksymalnej intensywności pomocy publicznej właściwej dla Spółki). Jedynym zobowiązaniem wynikającym z posiadanego przez Spółkę Zezwolenia jest tylko wskazanie, że Spółka zobligowana jest ponieść minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych we wskazanym czasie (tekst jedn.: do dnia x grudnia 2009 r.). Jest to jednak nałożenie tylko na Spółkę minimalnych wymagań i zobowiązań, o czym świadczy również fakt, że w biznesplanie przygotowywanym przez Spółkę dla celów rokowań o wydanie Zezwolenia Spółka wskazała, iż zamierza ponieść dużo większą kwotę wydatków inwestycyjnych w związku z planowanym przedsięwzięciem na terenie Strefy.

Powyższe wnioski są również zgodne z wymogami co do treści zezwoleń strefowych, wynikającymi wprost z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 20 października 1994 r. według brzmienia obowiązującego na dzień wydania Spółce Zezwolenia (dalej: Ustawa o SSE) wskazuje, że zezwolenie strefowe powinno określać przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

Jak wynika z powyższego, zezwolenie strefowe nie powinno określać maksymalnej kwoty wydatków inwestycyjnych możliwych do poniesienia przez przedsiębiorcę działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Potwierdza to treść Zezwolenia, które posiada Spółka. Zgodnie z nim Spółka jest zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych w określonej minimalnej wysokości. co wynika z użycia wyrażenia "co najmniej" w treści Zezwolenia.

Wnioskodawca chciałby ponadto wskazać, że z brzmienia obecnie obowiązujących przepisów Ustawy o SSE wynika, że zezwolenie strefowe powinno również określać maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych. Zmiana ta jednakże obowiązuje od 4 sierpnia 2008 r. i nie ma zastosowania do zezwoleń strefowych wydanych na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów.

Wynika to z art. 4 ust. 1 ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 746). Zgodnie z tym przepisem "zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie powyższych zmian do ustawy zachowują moc".

Podsumowując, Zezwolenie posiadane przez Spółkę poprzez użycie wyrażenia "co najmniej" prawidłowo określa jedynie minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych, jakie Spółka zobowiązana jest ponieść. Kwota wskazana w Zezwoleniu posiadanym przez Spółkę stanowi jedynie dolny limit, w związku z którym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z pomocy publicznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy faktyczne nakłady inwestycyjne przekraczać będą minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych, nie wyklucza to dalszego korzystania z pomocy regionalnej. W związku z tym ta część nakładów, która przekraczać będzie tę minimalną kwotę, kwalifikować się będzie również do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania p.d.o.f. Jedynym ograniczeniem jest, aby pomoc publiczna udzielona przedsiębiorcy nie przekroczyła wartości dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej w związku z realizacją danej inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca chciałaby wskazać, iż wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, określa proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f.

Warto również w tym miejscu powołać się na interpretację indywidualną wydaną dnia 25 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-772/I0/PP), w której to interpretacji uznano, iż " (...) minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej określa zezwolenie na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogę być niższe niż określone w zezwoleniu. W sytuacji więc, gdy Spółka poniesie koszty inwestycji w kwocie wyższej od wskazanej w zezwoleniu, przy spełnieniu pozostałych warunków określanych w przepisach rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawnia ją to do dalszego korzystaniu z tej pomocy, ale tylko do wysokości uwzględniającej zasady przyznawania przedsiębiorcom pomocy regionalnej".

(3)

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwoleniu w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym".

Z powyższego przepisu wynika, że za wydatki kwalifikujące, stanowiące podstawę do obliczenia dopuszczalnej pomocy publicznej należy uznać wydatki, które spełniają następujące kryteria:

Rozporządzenie wprowadza zatem jedynie definicję wydatków (nakładów) inwestycyjnych. W sytuacji, gdy poniesione przez Spółkę koszty spełniać będą powyższą definicję, stanowić one będą tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do § 6 Rozporządzenia, do wydatków kwalifikowanych zalicza się wymienione w tym przepisie koszty poniesione na terenie Strefy w trakcie obowiązywania Zezwolenia. Bazując na językowej wykładni wskazanego przepisu § 6 Rozporządzenia należy uznać, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą zalicza się wszystkie wydatki inwestycyjne spełniające warunki określone w § 6 Rozporządzenia (tzn. można je zaliczyć do jednej z kategorii kosztów inwestycji określonych w § 6 Rozporządzenia), pod warunkiem, że zostały poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż ani Rozporządzenie, ani żaden inny obowiązujący przepis nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych poniesionych po określonej w Zezwoleniu dacie, do której mają zostać poniesione minimalne wydatki inwestycyjne. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że termin poniesienia minimalnej kwoty wydatków inwestycyjnych wynikający z Zezwolenia (w przypadku Spółki do dnia x grudnia 2009 r.), został określony na podstawie biznesplanu przedstawionego przez Spółkę, który jest jednym z dokumentów składanych przez inwestora wraz z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Data ta określa spodziewany przez Spółkę termin przekroczenia minimalnej kwoty wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia Spółka się zobowiązała (biznesplan opiewał na kwotę wyższą, tj. na kwotę x zł a jedynie z ostrożności Spółka zobowiązała się w ofercie do zainwestowania kwoty x PLN).Termin wykazany w Zezwoleniu (tekst jedn.: x grudnia 2009 r.) jest wiążący dla Spółki w takim zakresie, iż określa minimalny poziom wydatków inwestycyjnych, które muszą zostać przez Spółkę poniesione do tej daty.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny być jednak wiązane z tym terminem dalsze dodatkowe konsekwencje, jak np. brak możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych kosztów poniesionych po tej dacie. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi udzielania pomocy publicznej, możliwa do uzyskania pomoc publiczna w formie zwolnienia w p.d.o.f. zależy m.in. od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zasady kwalifikacji kosztów do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną nie mogą być modyfikowane treścią Zezwolenia.

(4)

Na poparcie prawidłowości powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia z dnia 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-292/12-2/KJ) lub z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-28/I l-2/MF),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-422/11-2/MM) lub z dnia 13 lipca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-187/I l-2/MM) lub z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-130/11-2/KS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-184/12/AK) lub z dnia 18 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-206/11-2/MS) lub z dnia 28 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-878/08/KB),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-129/11-4/MS) lub z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-96/09-2/MS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-120/09/DK).

Konkludując, przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a Ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca ma prawo przyjąć kwotę wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji na terenie Strefy w całym okresie obowiązywania Zezwolenia, tj. również kwotę wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną wielkość nakładów inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu (uwzględniając natomiast wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do licznie powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.