ILPB1/415-699/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2008 r. zdał egzamin wstępny na aplikacje radcowską i na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w dniu 28 października 2008 r. został wpisany na listę aplikantów radcowskich. W latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską. W dniach 28-31 sierpnia 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego. Na podstawie uchwały Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzenia egzaminu radcowskiego w 2012 r. z dnia 24 kwietnia 2012 r. uzyskał wynik pozytywny z egzaminu radcowskiego. Na podstawie uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 23 października 2012 r. został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 13 grudnia 2012 r. złożył ślubowanie radcy prawnego.

W dniu 7 czerwca 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego w zakresie usług prawniczych.

W związku ze zdaniem egzaminu na aplikacje radcowską, odbyciem aplikacji radcowskiej, zdaniem egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych Wnioskodawca poniósł następujące opłaty:

Dodatkowo Wnioskodawca mieszkał w J., natomiast aplikację radcowską odbywał w P., dlatego w trakcie aplikacji korzystał z noclegów w domu studenckim. Nadto ponosił koszty miesięcznych biletów tramwajowych, aby móc uczestniczyć w zajęciach oraz praktykach przewidzianych w planie aplikacji. Poniósł również koszty zakupu komputera wraz z oprogramowaniem, ponieważ uczestnicząc w praktykach w prokuraturze zobowiązany był do posiadania komputera, podczas praktyk w sądach zobowiązany był do pisania projektów uzasadnień orzeczeń na komputerze, a także egzaminy w toku aplikacji oraz egzamin radcowski pisał na komputerze. Do wypełniania zadań podczas praktyk w sądach i prokuraturze, zdania egzaminów w trakcie aplikacji radcowskiej oraz egzaminu radcowskiego koniecznym było także zakupienie książek z zakresu literatury prawniczej w tym Komentarza do kodeksu cywilnego, Komentarza do kodeksu postępowania cywilnego, Komentarza do kodeksu karnego, Komentarza do kodeksu postępowania karnego, Komentarza do kodeksu postępowania administracyjnego, Komentarza do prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi. Książki te Wnioskodawca będzie również wykorzystywał w codziennej pracy zawodowej.

W celu złożenia ślubowania radcowskiego Wnioskodawca zakupił również togę.

Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, ale przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, opłacał co miesiąc składki radcy prawnego. Zakupił również ubranie, co jest niezbędne dla radcy prawnego w codziennej pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

2. Czy koszty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

3. Czy koszty poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

4. Czy koszty związane z zakupem togi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

5. Czy koszty związane z zakupem ubrania przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

6. Czy comiesięczne składki radcy prawnego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - dalej u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, wszystkie wymienione wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską oraz po jej zakończeniu spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że wszystkie wymienione wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, zatem spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, właściwie udokumentowane, zatem stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Co godne podkreślenia stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych - por.:

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest następujące:

Co do pytania pierwszego - opłaty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej wpisem na listę radców prawnych, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Co do pytania drugiego - koszty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej, czyli w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj.

są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Co do pytania trzeciego - koszty poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów działalności gospodarczej rozpoczętej po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Co do pytania czwartego - koszty związane z zakupem togi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

Co do pytania piątego - koszty związane z zakupem ubrania przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

Co do pytania szóstego - comiesięczne składki radcy prawnego poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego są kosztami uzyskania przychodów tejże działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych, uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zakupem togi i ubrania oraz comiesięcznymi składkami radcowskimi, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2012 ponosił koszty aplikacji radcowskiej, natomiast w dniu 7 czerwca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych (opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską wraz z opłatą manipulacyjną, coroczne opłaty za aplikację radcowską wraz z opłatami manipulacyjnymi, comiesięczne składki aplikanta radcowskiego, opłata za egzamin radcowski wraz z opłatą manipulacyjną, opłata za wpis na listę radców prawnych), wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej (opłaty za noclegi w domu studenckim, opłaty za miesięczne bilety tramwajowe, koszty związane z zakupem komputera wraz z oprogramowaniem, koszty zakupu książek z zakresu literatury prawniczej), wydatków poniesionych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, kosztów związanych z zakupem togi, ubrania oraz comiesięcznych składek radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W tym miejscu tut. Organ zauważa, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej.

Zatem celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Zainteresowanego oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tak więc, wydatki związane z opłatami poniesionymi w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej i wpisem na listę radców prawnych, odbyciem aplikacji radcowskiej, uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zakupem togi i ubrania oraz comiesięcznymi składkami radcy prawnego nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, są to wydatki osobiste, wobec czego brak jest podstawy zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.