ILPB1/415-691/14-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 września 2014 r. znak ILPB1/415-691/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 września 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 29 września 2014 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 26 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji uszczelek z tworzyw sztucznych i elastomerów opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W roku 2011 Spółka sprzedała towar firmie X, wystawiając faktury VAT na łączną kwotę netto 143.070,74 zł. Faktury te zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny do opodatkowania, lecz zapłaty za towar nie otrzymano.

W związku z tym w grudniu 2011 r. skierowano do sądu pozew o zapłatę wierzytelności. Następnie zasądzona kwota została skierowana do egzekucji przez komornika. W grudniu 2013 r. postępowanie egzekucyjne umorzono na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.

Akta sprawy zostały doręczone Spółce 29 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że postanowienie na podstawie którego umorzono postępowanie egzekucyjne na mocy art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. jest postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Ww. postanowienie uprawomocniło się 26 listopada 2013 r.

Natomiast postanowienie to zostało uznane przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadające stanowi faktycznemu w styczniu 2014 r., kiedy to wszystkie akta sprawy łącznie z ww. postanowieniem zostały doręczone Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy zaliczyć wartość nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów:

* w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (2013 rok), czy

* w roku, w którym nieściągalność wierzytelności została udokumentowana lub w latach następnych, o ile nie minął termin przedawnienia wierzytelności (okres ten obejmuje zatem także rok doręczenia Spółce postanowienia Komornika, tj. 2014 rok).

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo do rozliczenia wartości wierzytelności w okresie pomiędzy momentem udokumentowania jej nieściągalności, a terminem jej przedawnienia.

Podstawą prawną do rozliczenia nieściągalnej wierzytelności jako stanowiącej koszty uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Komornika.

Przytoczone przepisy nie zawierają okresu, w którym podatnik powinien rozliczyć koszty podatkowe. Mówią one jedynie o konieczności zaistnienia określonych okoliczności warunkujących zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych, tj.m.in.: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, co jest udokumentowane postanowieniem Komornika. Okoliczność ta w omawianym przypadku zaistniała w 2013 r., niemniej jednak Spółka powzięła o niej wiadomość dopiero w 2014 r., gdyż w tym czasie mecenas doręczył jej odpis postanowienia.

Wnioskodawca uważa, że czasowe ograniczenie wynika jedynie z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przepis ten wyznacza górną granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej wierzytelności. Zatem to podatnik podejmuje decyzję, w którym momencie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnych wierzytelności.

Reasumując, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność w okresie, począwszy od momentu, w którym okoliczność ta została udokumentowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aż do chwili jej przedawnienia. Zatem rozliczenie wierzytelności nieściągalnej w kosztach uzyskania przychodu 2014 r. (czyli w okresie, w którym doręczono Spółce postanowienie Komornika) będzie działaniem prawidłowym, ponieważ jej nieściągalność została udokumentowana w 2013 r., a nie nastąpiło jeszcze przedawnienie tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), których wykładania nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem sprzedała towar firmie X, wystawiając faktury VAT. Faktury te zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny, lecz zapłaty za towar nie otrzymano.

W związku z powyższym w grudniu 2011 r. skierowano do sądu pozew o zapłatę wierzytelności. Następnie zasądzona kwota została skierowana do egzekucji przez komornika.

Postanowienie na podstawie którego umorzono postępowanie egzekucyjne - na mocy art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. - jest postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Ww. postanowienie uprawomocniło się 26 listopada 2013 r.

Należy pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia postanowienie na podstawie którego umorzono postępowanie egzekucyjne wydano na mocy art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, jako postanowienie stwierdzające brak majątku o wartości wyższej od kosztów egzekucyjnych, spełnia kryteria o których mowa w cyt. art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie takie może zatem, po uznaniu przez wierzyciela, że odpowiada stanowi faktycznemu, stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

* wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień kodeksu cywilnego,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w chwili udokumentowania jej za pomocą najwcześniej wydanego, bądź sporządzonego dokumentu.

W konsekwencji, w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, spełniająca wszystkie wskazane warunki może stanowić koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Jeżeli zatem, przedmiotowa wierzytelność z 2011 r. nie uległa przedawnieniu, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, tj. wydane zostało z uwagi na fakt, że dłużnik nie posiada majątku o wartości wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego i postanowienie to uznane zostało przez Wnioskodawcę (wierzyciela) jako odpowiadające stanowi faktycznemu, to spełnione zostały warunki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że kosztem uzyskania przychodów może być wierzytelność odpisana jako nieściągalna, w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.

Podkreślenia wymaga również, że wierzytelność będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej roku podatkowego w którym uprawomocni się odpowiednie postanowienie potwierdzające nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, a nie jak wskazał Wnioskodawca w okresie, w którym doręczono Spółce postanowienie Komornika.

Zatem wierzytelność, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej roku 2013, tj. roku podatkowym w którym uprawomocniło się postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i postanowienie to uznane zostało przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.