ILPB1/415-691/13-5/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 16 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości korekty zeznania podatkowego za 2012 r. w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej,

2. Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 września 2013 r., znak ILPB1/415-691/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 września 2013 r., a w dniach 11 i 16 września 2013 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Dniem przekształcenia był dzień 14 grudnia 2012 r. Obecnie Wnioskodawca ma status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przed dniem przekształcenia Wnioskodawca był komandytariuszem spółki komandytowej. W spółce komandytowej było wraz z Wnioskodawcą czterech komandytariuszy, będących osobami fizycznymi oraz jeden komplementariusz, będący osobą prawną.

W umowie spółki komandytowej, obowiązującej do dnia przekształcenia, przewidziano następujące zasady podziału zysku: do kwoty 842.000,00 złotych zysk był dzielony w sposób następujący:

Komandytariusz osoba fizyczna 1 - 30/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 2 - 30/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 3 - 30/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 4 - 30/121

Komplementariusz - 1/121.

Powyższa kwota 842.000,00 złotych - zysk - był dzielony w sposób następujący:

Komandytariusz osoba fizyczna 1 - 38/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 2 - 38/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 3 - 38/121,

Komandytariusz osoba fizyczna 4 - 6/121,

Komplementariusz - 1/121.

W przedstawionym powyżej schemacie Wnioskodawca jest osobą fizyczną 1. Przychód Wnioskodawcy i pozostałych komandytariuszy z tytułu zysku spółki komandytowej osiągniętego w okresie do dnia przekształcenia był przychodem, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komandytariusze odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Po zakończeniu roku podatkowego wspólnicy złożyli deklaracje roczne i dokonali odpowiednich wpłat kwot podatku dochodowego od osób fizycznych. Zapłacony przez wspólników podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej oraz jego wysokość wynikały z udziału w zyskach opisanego powyżej. Wspólnicy nie podjęli jeszcze uchwały o wypłacie zysku za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r. Wspólnicy planują wypłacić cały zysk za ten okres. Wspólnicy rozważają zmianę umowy spółki w zakresie zasad podziału zysku za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r., tj. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Zamiar ten wynika z faktu, iż zgodnie z jednomyślnym przekonaniem wspólników, zasady podziału zysku, opisane powyżej, nie odzwierciedlają przyczynienia się i nakładu pracy poszczególnych wspólników w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r. Z tych przyczyn wspólnicy zamierzają zmienić umowę spółki w ten sposób, że do umowy spółki zostanie dodany przepis, zgodnie z którym udział w zysku spółki za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r. będzie następujący:

Podział do kwoty 2.469.136,00 zł:

Komandytariusz osoba fizyczna 1 - 121/121

Komandytariusz osoba fizyczna 2 - 0/121

Komandytariusz osoba fizyczna 3 - 0/121

Komandytariusz osoba fizyczna 4 - 0/121

Komplementariusz - 0/121

Z powyżej kwoty 2.469.136,00 zł podziałowi podlegałaby kwota 900.741,00 złotych według następujących proporcji:

Komandytariusz osoba fizyczna 1 - 30/121

Komandytariusz osoba fizyczna 2 - 30/121

Komandytariusz osoba fizyczna 3 - 30/121

Komandytariusz osoba fizyczna 4 - 30/121

Komplementariusz - 1/121

Podział kwoty zysku ponad sumę rozdzielonego wcześniej zysku, tj. ponad 2.469.136,00 zł + 900.741,00 złotych = 3.369.877,00 złotych następowałby według następujących proporcji:

Komandytariusz osoba fizyczna 1 - 38/121

Komandytariusz osoba fizyczna 2 - 38/121

Komandytariusz osoba fizyczna 3 - 38/121

Komandytariusz osoba fizyczna 4 - 6/121

Komplementariusz - 1/121.

W razie dokonania zmiany umowy spółki i wypłaty zysku wedle zasad podziału zysku opisanych powyżej kwota wypłacona Wnioskodawcy byłaby wyższa niż kwota, która zostałaby mu wypłacona w razie wypłaty zysku według zasad sprzed zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w razie dokonania zmiany umowy spółki w sposób opisany powyżej oraz wypłaty zysku zgodnie ze zmienioną umową spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w zakresie dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 13 grudnia 2012 r.

2. Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dopłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Czy w razie twierdzącej odpowiedzi na pytania 1 i 2 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące ustawy - Ordynacja podatkowa. Wniosek w zakresie pytań pierwszego i drugiego dotyczącego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją w dniu 17 września 2013 r. nr ILPB1/415-691/13-4/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 są twierdzące. Będzie mu przysługiwać prawo korekty, a wraz z jej dokonaniem Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odpowiedniej dopłaty podatku dochodowego. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.

Spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Na gruncie prawa handlowego przekształcenie spółki wiąże się z zasadą kontynuacji. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem o zmienionej formie prawnej.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo podjąć uchwałę o wypłacie zysku za okres od 1 stycznia 2012 r. do 13 grudnia 2012 r. Mają także prawo zmienić umowę spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie zasad udziału w zyskach w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 13 grudnia 2012 r.

Dochód wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 13 grudnia 2012 r. został w całości opodatkowany. Dochód został ustalony proporcjonalnie do określonego w obecnie obowiązującej umowie spółki udziału w zysku Wnioskodawcy.

Wspólnicy mają prawo zmienić zasady udziału w zyskach. Z uwagi na fakt przekształcenia spółki komandytowej, uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej podejmą wspólnicy tejże spółki. Zmianie ulegnie umowa spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż umowa spółki komandytowej nie występuje już w obrocie. Umowa spółki komandytowej zachowuje jednak skutki w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. Zasady te można zmienić poprzez odpowiednią zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka stanowi kontynuację spółki komandytowej.

Zmiana umowy spółki stanowić będzie zdarzenie zmieniające proporcję, wedle której został obliczony przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. W razie dokonywania wypłaty zysku wedle zmienionej umowy spółki, Wnioskodawcy przysługiwać będzie kwota wyższa niż ta, która została już opodatkowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. W interpretacji podatkowej IPPB1/415-984/09-2/MT przedstawiono podobny stan faktyczny. W stanie tym, po zakończeniu roku podatkowego utworzone przez umowę spółki osobowej ciało ustalało ostateczny udział w zysku, który mógł w praktyce okazać się niższy niż tymczasowy udział w zysku, w oparciu o który Wnioskodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w razie ostatecznego ustalenia udziału w zysku wyższego niż udział tymczasowy, będący podstawą odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i złożenia deklaracji rocznej, Wnioskodawcy przysługuje prawo złożenia korekty wraz z obowiązkiem dopłaty podatku, bez konieczności zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej.

Wnioskodawca ma świadomość, iż przytoczona przez niego interpretacja była wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu w niniejszej sprawie. Zdaje sobie także sprawę z tego, co wielokrotnie podkreślały organy, że interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa.

Wnioskodawca kierował się jednak orzecznictwem organów kształtując swe stanowisko, będąc przekonanym, że w analogicznych stanach faktycznych organ rozstrzygnie sprawę w identyczny sposób. Rozstrzygnięcia takiego wymaga zasada kształtowania zaufania obywatela do państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie natomiast z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z kolei stosownie do treści art. 53a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa: jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki za dany rok podatkowy dokonana w następnym roku z mocą wsteczną - po złożeniu deklaracji rocznych - oznaczać będzie, że za miniony rok podatkowy Wnioskodawca nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Komandytariuszami spółki komandytowej były 4 osoby fizyczne. Dniem przekształcenia był 14 grudnia 2012 r. W umowie spółki komandytowej do dnia przekształcenia obowiązywały określone zasady podziału zysku, według których wspólnicy opodatkowali uzyskane przez spółkę dochody. Dotyczy to zarówno zaliczek, jak i zeznania rocznego za 2012 r. Wspólnicy w umowie spółki zamierzają zmienić zasady podziału zysku w spółce komandytowej do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

W interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości korekty zeznania podatkowego za 2012 r. w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej z dnia 17 września 2013 r. nr ILPB1/415-691/13-4/AA, tut. Organ stwierdził, że jeżeli w myśl odrębnych norm prawnych - niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji - opisana we wniosku zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału w zysku spółki, zgodnie ze zmienioną umową spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w zakresie dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 13 grudnia 2012 r.

Wskutek dokonania powyższej korekty zeznania rocznego, Wnioskodawca wykaże kwotę niezapłaconego podatku dochodowego, stanowiącą zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przypadku złożenia korekty zeznania, w wyniku której powstanie zobowiązanie wyższe niż wcześniej zapłacone, należy dopłacić podatek dochodowy wraz z odsetkami, gdyż traktuje się to jako zaległość podatkową.

Reasumując, w związku z korektą zeznania rocznego spowodowaną zmianą udziałów w zysku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.