ILPB1/415-687/10-4/AGr - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w przypadku zaniechania inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr ILPB1/415-687/10-2/AGr wezwano Zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 sierpnia 2010 r., natomiast w dniu 3 września 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a rozliczenia dokonuje na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zawarł w dniu 9 października 2007 r. umowę przedwstępną z X o roboty budowlane obejmujące wykonanie budynku dla Wyższej Szkoły Humanistycznej X. W dniu 15 października 2007 r. wprowadzono do ww. umowy aneks, w którym określono, iż w celu zapewnienia ciągłości prac związanych z przygotowaniem budowy jak i samą budową - strony wyrażają zgodę na zakup części materiałów. Łączne wynagrodzenie dla dostawcy za wykonanie prac budowlanych, transportowych, pracowniczych i zakupu materiałów nie przekroczy ustalonych kwot za metr kwadratowy powierzchni. Strony ustaliły też w umowie, że w przypadku braku zgody od Urzędu Miejskiego na rozpoczęcie prac budowlanych może nie dojść do skutku podpisanie umowy przyrzeczonej.

Za zakupione materiały (poza dostawą okien) oraz zrealizowane usługi dostawca wystawił trzy faktury VAT na kwotę brutto 454.706,20 zł (netto 372.710,00 zł + VAT 81.996,20 zł), które obejmowały:

* koszty transportowe netto 20.000,00 zł,

* koszty pracownicze netto 25.000,00 zł,

* materiały budowlane (bez okien) netto 292.710,00 zł

* okna netto 35.000,00 zł.

Wnioskodawca przyjął te faktury i zapłacił bez żadnych zastrzeżeń. Na skutek niedotrzymania terminu opracowania projektu budowlanego, zgodnie z zapisem umowy przedwstępnej Wnioskodawca poinformował dostawcę pismem z dnia 18 marca 2009 r. o odstąpieniu od przedwstępnej umowy zawartej w dniu 9 października 2007 r. W związku z powyższym wezwano dostawcę do zwrotu kwoty 454.706,20 zł.

Wnioskodawca zarachował kwotę netto 372.710,00 zł na inwestycję (środki trwałe w budowie) oraz odliczył podatek VAT naliczony w kwocie 81.996,20 zł.

Zaplanowana inwestycja nie była realizowana ponieważ:

Wnioskodawca wniósł pozew do sądu o zwrot od dostawcy całej zapłaconej kwoty 454.706,20 zł (brutto).

Sąd Apelacyjny uznał iż:

Sąd uznał, iż koszty pracownicze zostały poniesione przez dostawcę, więc zwrot kosztów Wnioskodawcy się nie należy, natomiast kwotę na okna w wysokości 42.700,00 zł (brutto) oraz kwotę na transport w wysokości 24.400,00 zł (brutto) dostawca zwrócił Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podjął w lutym 2010 r. decyzję o zaniechaniu inwestycji i rozliczył nakłady następująco:

Inwestorem głównym są wspólnicy Wnioskodawcy. Zainteresowany rozpoczął budowę na swoim gruncie, a budynek stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały w budowie. Decyzję o zaniechaniu przedmiotowej inwestycji podjęli wspólnicy Wnioskodawcy. Przedmiotowa inwestycja jest inwestycją w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co oznacza, że stanowi środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji poniesione koszty transportu, koszty pracownicze i koszty materiałów budowlanych łącznie z niedostarczonymi oknami stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 3 pkt 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji poniesione koszty transportu, koszty pracownicze i koszty zakupu materiałów budowlanych łącznie z niedostarczonymi oknami stanowią koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5e cytowanej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia "likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. Zatem na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożoną na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli podatnik podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy, nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca za zakupione materiały (poza dostawą okien) oraz zrealizowane usługi otrzymał faktury VAT, które obejmowały: koszty transportowe 20.000,00 zł netto, koszty pracownicze 25.000,00 zł netto, materiały budowlane (bez okien) 292.710,00 zł netto oraz zakup okien 35.000,00 zł netto (których kontrahent nie dostarczył). Wnioskodawca zarachował przedmiotowe wydatki na inwestycję (środki trwałe w budowie). Po wyroku Sądu Apelacyjnego ww. koszty transportowe oraz koszty zakupu okien zostały Wnioskodawcy zwrócone. Kontrahent wystawił korekty faktur na ww. wydatki. W 2010 r. Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji i rozliczył nakłady w ten sposób, iż koszty transportu i zakupu okien zaliczył w koszty uzyskania przychodów, natomiast otrzymany zwrot należności za okna oraz zwrot za transport zaliczył do przychodów.

Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione przez Wnioskodawcę koszty zaniechanej inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, więc samo podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji jest niewystarczające, aby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.