ILPB1/415-68/09-3/AA - Czy prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy oraz czy podlega na podstawie § 97 o.p. przejściu na wnioskodawczynię z mocy prawa?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 9 października 2007 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przyznania jej niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie uczniów nabytej uprzednio przez zmarłego męża. Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem Spółki jawnej i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyznano mu ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2004 r., decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2000 r., 25 września 2000 r., 26 lipca 2001 r., 27 czerwca 2002 r., 10 lipca 2003 r., 8 października 2003 r., 4 listopada 2005 r., 19 października 2006 r. Przyznaną ulgę mąż Zainteresowanej wykorzystał tylko częściowo. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, a następnie - w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności - nabyła ogół praw i obowiązków zmarłego męża w Spółce jawnej. W dniu 9 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 26 listopada 2007 r.

Decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyznania Wnioskodawczyni przedmiotowej ulgi podatkowej wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła w dniu 15 listopada 2007 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu tym Wnioskodawczyni wskazała prawidłowy - jej zdaniem - charakter prawny prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowe zastosowanie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej wykazując, że prawo do ulgi podatkowej jest prawem majątkowym i że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Wnioskodawczyni z dnia 15 listopada 2007 r., decyzją z dnia 3 marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ ten w uzasadnieniu decyzji jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że żaden przepis ustaw podatkowych nie przewiduje możliwości rozpatrzenia wniosku o żądanej treści z uwagi na fakt, że w sprawie ulg uczniowskich zapadły już decyzje ostateczne.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. oddalił skargę Wnioskodawczyni.

Jednakże Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku dał wyraz aprobacie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie jej ogólnego następstwa prawnego po zmarłym mężu i nabyciu w związku z tym, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, a więc i przedmiotowej ulgi uczniowskiej. Sąd wskazał wprost w treści uzasadnienia wyroku, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy, w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, WSA wskazał, że nawet gdyby uznać - co zdaniem Sądu nie jest właściwe - że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter niemajątkowy, to i tak prawo to przechodzi na spadkobiercę wobec kontynuowania przez nią działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego na rachunek własny, a to na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził w treści uzasadnienia wyroku, że oddalenie skargi nastąpiło jedynie z tego powodu, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania decyzji o zmianie decyzji ostatecznych i przyznaniu ulg uczniowskich przez przeniesienie tego uprawnienia na Wnioskodawczynię, ale - jak wskazał Sąd - nie oznacza to, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na mocy prawa, w wyniku sukcesji podatkowej nie przejęła ona uprawnienia do kontynuowania tej ulgi i dalszego odliczania ulg uczniowskich przyznanych jej poprzednikowi prawnemu.

Zainteresowana podaje, że ww. wyrok WSA z dnia 11 września 2008 r. jest prawomocny.

Wnioskodawczyni informuje, iż pismem z dnia 24 listopada 2008 r., Jej pełnomocnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to piśmie przedstawił wyżej przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2008 r., dotyczące charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej oraz właściwego zastosowania przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej, informując organ I instancji, że Wnioskodawczyni skorzysta z nabytej przez nią w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie podatku dochodowego.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł ponadto o szczegółowe uzasadnienie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyby w omawianej sprawie stał on nadal na odmiennym stanowisku niż WSA, który w treści uzasadnienia powołanego wyżej wyroku jednoznacznie obalił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie charakteru prawnego ulgi uczniowskiej i stosowania art. 97 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe pismo pełnomocnika Wnioskodawczyni Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15 grudnia 2008 r., nie odnosząc się do podniesionej w piśmie pełnomocnika Wnioskodawczyni argumentacji faktycznej i prawnej wskazał, iż postępowanie w tej sprawie zostało zakończone i że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mimo jasnego brzmienia przepisów artykułu 97 Ordynacji podatkowej oraz stanowiska WSA Naczelnik Urzędu Skarbowego nadal odmawia Wnioskodawczyni prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej po zmarłym mężu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowego zastosowania przepisów art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowisko jest następujące.

I. Prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym. Kryterium rozróżniającym prawa majątkowe i niemajątkowe jest typowy interes, jakie one realizują (Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna, Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2005).

Wnioskodawczyni podaje, że zdaniem Stefana Babiarza pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (artykuł - teza 1, ZNSA 2006/2/21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym).

Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne (formalne), to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe (czyli materialne) dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup praw (czyli prawa majątkowe) będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności, albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).

II. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis § 2 tego artykułu mówi zaś, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z przepisu § 4 tego artykułu wynika również, że przepisy art. 97 § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków spadkobiercy wynikających nie tylko z samych ustaw podatkowych, ale i z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zatem w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 922 § 2 k.c., ale wspomniane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w myśl których Wnioskodawczyni nabyła już z chwilą śmierci męża (artykuł 97 § 1) lub po jego śmierci z chwilą przystąpienia Jej do spółki jawnej po mężu (artykuł 97 § 2) z mocy ustawy prawo do ulgi uczniowskiej.

Zainteresowana podaje, że stanowisko określone w punkcie I i II powyżej potwierdza również WSA w wyroku z dnia 11 września 2008 r.

Ponadto Wnioskodawczyni zwraca uwagę na przepis art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., z którego wynika, że ulga uczniowska związana jest bezpośrednio z podatnikami będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, także w formie spółki jawnej i którzy w ramach swoich uprawnień i obowiązków oraz w ramach tej działalności gospodarczej dokonywali szkolenia uczniów w celu ich przygotowania zawodowego. Skoro więc Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej po zmarłym mężu, który nabył przedmiotową ulgę, to Ona przejmuje - jako następca prawny zmarłego męża i wspólnik spółki jawnej - jego uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także prawa wynikające z decyzji podatkowych w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wyżej powołane przepisy art. 97 Ordynacji podatkowej nie dotyczą praw o charakterze osobistym spadkodawcy.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z ustaw podatkowych, a przechodzą na spadkobierców podatnika.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". W związku z powyższym, należy się odwołać do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które mają przede wszystkim materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej. Natomiast, prawa niemajątkowe stanowią przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, mogą to być prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami.

Ulga z tytułu szkolenia uczniów, zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. który ma zastosowanie w latach następnych w przypadkach wskazanych w art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), przysługuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Warunkiem koniecznym do jej uzyskania jest złożenie przez podatnika w określonym przepisami terminie wniosku o jej przyznanie oraz łączne spełnienie wszystkich wymaganych przez prawo przesłanek umożliwiających przyznanie ulgi.

Prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie tego prawa następuje w formie decyzji administracyjnej, wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi. Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników.

Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie ocenia organ podatkowy uprawniony do jej przyznania.

Dlatego też, prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to, jak już wyżej wspomniano, nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i wygasa z chwilą śmierci osoby, której ulga została przyznana.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy zawarte w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, który reguluje prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie zawierają w swych postanowieniach zapisów dotyczących sukcesji następców prawnych w przypadku ulg z tytułu szkolenia uczniów.

Przepisy art. 103-105 Ordynacji podatkowej wprost określające zakres praw spadkobierców, m.in. zobowiązują organy podatkowe do informowania ich o stanie spraw podatkowych spadkodawcy.

W zakresie ulg podatkowych przepisy te wskazują na obowiązek informowania spadkobierców o decyzjach wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzjach w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, a także odroczenia terminu lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do informacji podanych we wniosku należy zauważyć, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem podmiotowym i związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą - podatnikiem, tj. zmarłym mężem Wnioskodawczyni. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują przejęcia tych praw przez spadkobierców. W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do niewykorzystanej części ulgi z tytułu szkolenia uczniów, przyznanej spadkodawcy stosowną decyzją organu podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest określenia znaczenia pojęć "majątkowe" i "niemajątkowe." Próbę zdefiniowania tych pojęć można znaleźć w doktrynie prawa cywilnego.

Jednakże zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym kwestia rozstrzygnięcia czy ulga uczniowska jest prawem materialnym czy niematerialnym nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w dniu 3 kwietnia 2009 r. wydano odrębną interpretację indywidualną w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów Nr ILPB1/415-68/09-2/AA.

W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia przez dzieci Wnioskodawczyni prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów wydano w dniu 3 kwietnia 2009 r. odrębne pismo Nr ILPB1/415-68/09-4/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.