ILPB1/415-68/09-10-S/AA - Możliwość przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do niewykorzystanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09 - stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 9 października 2007 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przyznania jej niewykorzystanej ulgi za wyszkolenie uczniów nabytej uprzednio przez zmarłego męża. Mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem Spółki jawnej i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyznano mu ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, zgodnie z art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2004 r., decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2000 r., 25 września 2000 r., 26 lipca 2001 r., 27 czerwca 2002 r., 10 lipca 2003 r., 8 października 2003 r., 4 listopada 2005 r., 19 października 2006 r. Przyznaną ulgę mąż Zainteresowanej wykorzystał tylko częściowo. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu, a następnie - w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności - nabyła ogół praw i obowiązków zmarłego męża w Spółce jawnej. W dniu 9 lipca 2007 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 26 listopada 2007 r.

Decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyznania Wnioskodawczyni przedmiotowej ulgi podatkowej wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przepisy art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosła w dniu 15 listopada 2007 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu tym Wnioskodawczyni wskazała prawidłowy - jej zdaniem - charakter prawny prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowe zastosowanie przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej wykazując, że prawo do ulgi podatkowej jest prawem majątkowym i że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Wnioskodawczyni z dnia 15 listopada 2007 r., decyzją z dnia 3 marca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ ten w uzasadnieniu decyzji jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że żaden przepis ustaw podatkowych nie przewiduje możliwości rozpatrzenia wniosku o żądanej treści z uwagi na fakt, że w sprawie ulg uczniowskich zapadły już decyzje ostateczne.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. oddalił skargę Wnioskodawczyni.

Jednakże Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku dał wyraz aprobacie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie jej ogólnego następstwa prawnego po zmarłym mężu i nabyciu w związku z tym, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, a więc i przedmiotowej ulgi uczniowskiej. Sąd wskazał wprost w treści uzasadnienia wyroku, że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter majątkowy, w związku z czym znajdzie zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, WSA wskazał, że nawet gdyby uznać - co zdaniem Sądu nie jest właściwe - że prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter niemajątkowy, to i tak prawo to przechodzi na spadkobiercę wobec kontynuowania przez nią działalności gospodarczej spadkodawcy w ramach spółki osobowej prawa handlowego na rachunek własny, a to na podstawie art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wprost stwierdził w treści uzasadnienia wyroku, że oddalenie skargi nastąpiło jedynie z tego powodu, że przepisy prawa nie przewidują możliwości wydania decyzji o zmianie decyzji ostatecznych i przyznaniu ulg uczniowskich przez przeniesienie tego uprawnienia na Wnioskodawczynię, ale - jak wskazał Sąd - nie oznacza to, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy na mocy prawa, w wyniku sukcesji podatkowej nie przejęła ona uprawnienia do kontynuowania tej ulgi i dalszego odliczania ulg uczniowskich przyznanych jej poprzednikowi prawnemu.

Zainteresowana podaje, że ww. wyrok WSA z dnia 11 września 2008 r. jest prawomocny.

Wnioskodawczyni informuje, iż pismem z dnia 24 listopada 2008 r., Jej pełnomocnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to piśmie przedstawił wyżej przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 września 2008 r., dotyczące charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej oraz właściwego zastosowania przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej, informując organ I instancji, że Wnioskodawczyni skorzysta z nabytej przez nią w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej ulgi uczniowskiej poprzez obniżenie podatku dochodowego.

Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł ponadto o szczegółowe uzasadnienie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyby w omawianej sprawie stał on nadal na odmiennym stanowisku niż WSA, który w treści uzasadnienia powołanego wyżej wyroku jednoznacznie obalił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie charakteru prawnego ulgi uczniowskiej i stosowania art. 97 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe pismo pełnomocnika Wnioskodawczyni Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15 grudnia 2008 r., nie odnosząc się do podniesionej w piśmie pełnomocnika Wnioskodawczyni argumentacji faktycznej i prawnej wskazał, iż postępowanie w tej sprawie zostało zakończone i że podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mimo jasnego brzmienia przepisów artykułu 97 Ordynacji podatkowej oraz stanowiska WSA Naczelnik Urzędu Skarbowego nadal odmawia Wnioskodawczyni prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej po zmarłym mężu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie charakteru prawnego prawa do ulgi uczniowskiej i prawidłowego zastosowania przepisów art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowisko jest następujące.

I. Prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem majątkowym. Kryterium rozróżniającym prawa majątkowe i niemajątkowe jest typowy interes, jakie one realizują (Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna, Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2005).

Wnioskodawczyni podaje, że zdaniem Stefana Babiarza pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w systemie prawa cywilnego, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (artykuł - teza 1, ZNSA 2006/2/21, Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, cz. II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym).

Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne (formalne), to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe (czyli materialne) dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup praw (czyli prawa majątkowe) będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności, albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.).

II. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis § 2 tego artykułu mówi zaś, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Z przepisu § 4 tego artykułu wynika również, że przepisy art. 97 § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków spadkobiercy wynikających nie tylko z samych ustaw podatkowych, ale i z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zatem w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 922 § 2 k.c., ale wspomniane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w myśl których Wnioskodawczyni nabyła już z chwilą śmierci męża (artykuł 97 § 1) lub po jego śmierci z chwilą przystąpienia Jej do spółki jawnej po mężu (artykuł 97 § 2) z mocy ustawy prawo do ulgi uczniowskiej.

Zainteresowana podaje, że stanowisko określone w punkcie I i II powyżej potwierdza również WSA w wyroku z dnia 11 września 2008 r.

Ponadto Wnioskodawczyni zwraca uwagę na przepis art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., z którego wynika, że ulga uczniowska związana jest bezpośrednio z podatnikami będącymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, także w formie spółki jawnej i którzy w ramach swoich uprawnień i obowiązków oraz w ramach tej działalności gospodarczej dokonywali szkolenia uczniów w celu ich przygotowania zawodowego. Skoro więc Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki jawnej po zmarłym mężu, który nabył przedmiotową ulgę, to Ona przejmuje - jako następca prawny zmarłego męża i wspólnik spółki jawnej - jego uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także prawa wynikające z decyzji podatkowych w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-68/09-3/AA stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 kwietnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 maja 2009 r. znak ILPB1/415W-17/09-2/AP. W dniu 25 maja 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 13 listopada 2009 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/09 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. Organu w dniu 4 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 610/08 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Artykuł 97 § 2 ww. ustawy stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską. Ulga uczniowska przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że spadkodawca nabył prawo do ulgi uczniowskiej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą wykorzystał częściowo. Natomiast spadkobierca w wyniku podziału spadku i zniesienia współwłasności przejął ogół praw i obowiązków w wyniku śmierci spadkobiercy w spółce jawnej, w której kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, spadkobiercy podatnika kontynuującego, po jego śmierci, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, przysługuje - na podstawie art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osianych przez osoby fizyczne.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, czy prawo do ulgi uczniowskiej należy uznać za prawo o charakterze majątkowym bądź niemajątkowym, albowiem Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczania od podatku dochodowego kwoty ulgi z tytułu szkolenia uczniów z uwagi na kontynuację działalności gospodarczej w miejsce spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.