ILPB1/415-666/14-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania w Polsce całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna, w której wspólnikami będą Wnioskodawca, być może inna osoba fizyczna oraz inny podmiot #8722; spółka kapitałowa, której Wnioskodawca jest jednym z udziałowców (dalej: Spółka kapitałowa).

Planowane jest, że przedmiotem wkładu Spółki kapitałowej do Spółki osobowej:

Wnioskodawca oraz ewentualnie inna osoba fizyczna, dokonają wkładów w formie gotówkowej.

W zamian za wkłady Wnioskodawca, ewentualnie inna osoba fizyczna oraz Spółka kapitałowa, otrzymają jako wspólnicy Spółki osobowej, tzw. udziały spółkowe (tekst jedn.: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Wkłady zostaną dokonane bez wykorzystania mechanizmu agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą:

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Natomiast wniosek Zainteresowanego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 1 października 2014 r. nr ILPB1/415-666/14-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w części, która będzie przypadać na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, dokonywane na poziomie Spółki osobowej od składników majątku wnoszonych przez Spółkę kapitałową do Spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasada kontynuacji amortyzacji obejmuje wyłącznie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio stawki i metody amortyzacji. W konsekwencji w stosunku do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na poziomie Spółki osobowej nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała Spółka kapitałowa.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zasadniczo wydatki na nabycie majątku trwałego nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników. W świetle art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Analogicznie sprawa ma się z sytuacją, gdy przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci majątku trwałego, w tym wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne #8722; jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki osobowej będą podlegały amortyzacji w dokonującej aportu Spółce kapitałowej, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu należy uznać, iż w Spółce osobowej wartość początkowa majątku wniesionego aportem, będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki kapitałowej).

Zgodnie z art. 22h ust. 3d ustawy o p.d.o.f., w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o p.d.o.f., czyli spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, którą opisano powyżej.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreśla w szczególności, że zasada kontynuacji nie obejmuje ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. Z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników aportu do Spółki osobowej i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji k.s.h. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h., przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W związku z tym nie jest spółką kapitałową spółka będąca zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółką osobową. Ponadto z przepisów k.s.h. wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również w przypadku aportu w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę osobową od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki osobowej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w tej części, jaka zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przypadać na niego będzie zgodnie z umową Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne #8722; jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów #8722; wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jak stanowi art. 22h ust. 3 powoływanej ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a (art. 22h ust. 3d cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna. Jednym z udziałowców tej spółki będzie spółka kapitałowa, która wniesie wkład do spółki osobowej w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa #8722; w formie majątku trwałego, w tym wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy Wnioskodawca, będąc osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności czy w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji nie znajdzie do niego zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała spółka kapitałowa.

Z przytoczonych przepisów wynika, że spółka osobowa, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, stosownie do treści art. 22h ust. 3 w zw. z art. 22h ust. 3d cyt. ustawy, zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku będących przedmiotem aportu z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

Ponadto zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jednakże w odniesieniu do Zainteresowanego, jako wspólnika spółki osobowej, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przeciwieństwie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że z uwagi na fakt, że Zainteresowany będzie wspólnikiem spółki osobowej, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej. Ponadto należy wskazać, że w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do Zainteresowanego nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała spółka kapitałowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z uwagi na treść wniosku oraz fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierza takiego przepisu tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca miał na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, a nie art. 16 ust. 1 pkt 63d tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.