ILPB1/415-665/11-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* prawidłowe w części odliczenia straty powstałej z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego,

* nieprawidłowe w części odliczenia wydatków poniesionych na prace związane z wyburzeniem budynku.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowa działalność gospodarczą osoby fizycznej w zakresie wynajmu kilku nieruchomości niemieszkalnych stanowiących majątek własny. Nieruchomości te po ich zakupie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Zainteresowanego i były wykorzystywane w działalności (były wynajmowane). Z tego też tytułu były dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

W roku 2010 Wnioskodawca podjął decyzję o wyburzeniu jednego z budynków stanowiącego środek trwały. Decyzja ta podyktowana została wiekiem oraz stanem technicznym tego budynku. Ponadto brak było nowych najemców chętnych do przejęcia go w użytkowanie w obecnym stanie technicznym, a jego remont wymagałby bardzo dużych nakładów finansowych.

W związku z powyższym oraz z potrzebą dalszego rozwoju działalności gospodarczej Zainteresowany zdecydował się dokonać wyburzenia tej nieruchomości i zamierza na tym terenie wybudować nowoczesny budynek o dużo większej kubaturze. Po wybudowaniu zamierza wynajmować go w całości lub części dla firm na cele użytkowe.

Budynek na moment dokonania jego wyburzenia nie został w pełni umorzony. Tytułem prac rozbiórkowych zostały poniesione koszty związane z usługami firm budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji środka trwałego:

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów. Momentem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jest dzień likwidacji środka trwałego.

Wynika to z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w której to wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli środki te utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku tej nieruchomości służyła ona świadczeniu usług najmu, a potrzeba jej wyburzenia związana była z brakiem możliwości jej dalszego wynajmowania. Na gruncie, na którym stał wyburzony budynek będzie wznoszona nowa, większa nieruchomość, która również będzie służyła świadczeniu usług wynajmu.

Wydatki poniesione na prace związane z wyburzeniem tego budynku stanowią koszt uzyskania przychodów. Momentem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jest dzień ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt wytworzenia należy uważać wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku, usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast m.in. kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Koszty rozbiórki, zdaniem Wnioskodawcy, nie dają się zaliczyć do wartości wytworzonych nowych środków trwałych, gdyż ponoszone są tylko i wyłącznie w celu usunięcia dotychczasowej zabudowy tego terenu. Natomiast w ich ramach nie mieszczą się żadne prace przygotowujące teren pod nową inwestycję, stąd też nie mogą wpływać na wartość nowego budynku.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "pozostałych kosztów operacyjnych" należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie o rachunkowości gdzie w art. 3 ust. 1 pkt 32, gdzie za koszty operacyjne uznaje się koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki. Takim kosztem jest więc rozbiórka budynku, która nie mieści się w podstawowym przedmiocie działalności Wnioskodawcy. Zamiar likwidacji dotychczasowego budynku podyktowany był obniżeniem jego użyteczności dla przychodów spółki, a prace rozbiórkowe były związane tylko i wyłącznie z jego likwidacją, a nie z przygotowaniem gruntu pod przyszły plac budowy nowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części odliczenia straty powstałej z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego,

* nieprawidłowe w części odliczenia wydatków poniesionych na prace związane z wyburzeniem budynku.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż wykorzystywana przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej nieruchomość stanowiąca środek trwały została wyburzona, a następnie na tym terenie wybudowany zostanie nowoczesny budynek o dużo większej kubaturze.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Cytowany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych, uwarunkowane innymi przyczynami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przyczyną likwidacji budynku jest jego zły stan techniczny. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego - tj. był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i jego likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, to wyłączenie zawarte w ww. art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie znajduje zastosowania. Dlatego też, ta część wartości środka trwałego, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, jest stratą, która, co do zasady, zgodnie z ww. przepisem może stanowić koszt uzyskania przychodu. Również koszty usług obcych poniesione w związku z likwidacją można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż stanowią one koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zauważyć należy, iż możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, kosztów usług obcych poniesionych w związku z likwidacją wystąpi, jeżeli w istocie do wybudowania nowego obiektu nie jest konieczne wyburzenie budynku dotychczasowego. Natomiast jeżeli wyburzenie budynku stanowić będzie element prowadzonej inwestycji, tzn. będzie niezbędne do jej rozpoczęcia, zakończenia i oddania do używania, koszty usług obcych związanych z likwidacją stanowić będą element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, stratę powstałą z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji środka trwałego.

Natomiast wydatki poniesione na prace związane z wyburzeniem tego budynku, jako nakłady związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą stanowiły element jego wartości początkowej. Wydatki te zatem, Wnioskodawca nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie likwidacji przedmiotowego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.