ILPB1/415-65/09-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Wnioskodawca jest wspólnikiem trzyosobowej Spółki cywilnej. Przedmiot działalności Spółki stanowi między innymi zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wszyscy wspólnicy uczestniczą w częściach równych w zyskach i stratach Spółki.

Na dzień zawiązania Spółki, co nastąpiło umową Spółki cywilnej z dnia 1 czerwca 2006 r. Podatnik wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci świadczonych osobiście usług na rzecz spółki.

W dniu 23 lipca 2007 r. aktem notarialnym, wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki i zobowiązali się wnieść dodatkowo do Spółki wkłady w postaci przysługujących im udziałów wynoszących po 1/3 części w prawie własności dwóch nieruchomości. Przeniesienie prawa własności przedmiotowych nieruchomości przysługujących wspólnikom na Spółkę nastąpiło tym samym aktem notarialnym. Wartość wkładu dodatkowo wniesionego przez Podatnika, określona w powołanym powyżej akcie notarialnym, wyniosła 10.333.333,33 PLN. Wartość wkładu ustalona została według wartości rynkowej.

Podatnik rozważa potencjalne zakończenie działalności prowadzonej w formie Spółki, w której jest bezpośrednim wspólnikiem. Za porozumieniem z pozostałymi wspólnikami, Spółka cywilna zostałaby rozwiązana lub Podatnik wystąpiłby ze Spółki.

Przed ewentualnym rozwiązaniem Spółki zostałyby spłacone wszelkie zobowiązania Spółki. W momencie rozwiązania Spółki jej majątek obejmowałby głównie środki pieniężne. Także w przypadku wystąpienia Podatnika ze Spółki jej majątek stanowiłyby głównie środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku rozwiązania Spółki, której Podatnik jest wspólnikiem, lub wystąpienia ze Spółki, wartość majątku Spółki otrzymana przez Podatnika zgodnie z art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), odpowiadająca wartości wniesionego przez Podatnika do tej Spółki wkładu, określonej w akcie notarialnym z dnia 23 lipca 2007 r. zmieniającym umowę Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki cywilnej lub wystąpienia wspólnika z tej Spółki, wartość majątku Spółki otrzymana przez Podatnika zgodnie z art. 871 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), odpowiadająca wartości wniesionego przez Podatnika do tej Spółki wkładu, określonej w umowie Spółki, będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychodem Podatnika będzie jedynie nadwyżka majątku Spółki otrzymana przez Podatnika ponad wartość wniesionego wkładu określonego w umowie Spółki.

Kodeks cywilny przewiduje możliwość rozwiązania Spółki cywilnej m.in. na skutek zaistnienia przyczyn przewidzianych w umowie Spółki lub na wniosek wspólnika z ważnych przyczyn. Stosownie do art. 875 § 2 k.c. rozwiązanie Spółki cywilnej wiąże się z podziałem majątku pozostałego po spłacie długów Spółki między wspólników na zasadach analogicznych jak w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki.

W związku z tym, na podstawie art. 871 § 1 k.c., w przypadku rozwiązania Spółki cywilnej lub wystąpienia wspólnika z tej Spółki, wspólnikowi należy zwrócić w naturze rzeczy wniesione przez niego do Spółki do używania oraz wypłacić w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie Spółki, a w razie braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Przy czym nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez Spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, zgodnie z art. 871 § 2 k.c. wspólnikowi należy wypłacić w pieniądzu część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników proporcjonalnie do udziału, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach Spółki. W trakcie trwania Spółki wspólnik nie może bowiem domagać się podziału wspólnego majątku wspólników, jak również żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 2 i 3 k.c.).

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osiągane przez tę Spółkę przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach Spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat i ulg podatkowych. W konsekwencji, dochody z udziału w Spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów w zyskach tej Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie przepisów wyżej wskazanej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w Spółce osobowej jednak tylko do wysokości wniesionych wkładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio także do przychodów uzyskanych ze zwrotu wkładów w związku z likwidacją Spółki cywilnej lub wystąpieniem wspólnika z tej Spółki. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji Spółki osobowej, to dla prawidłowej wykładni analizowanego przepisu pod pojęciem Spółki osobowej należy rozumieć także Spółkę cywilną, a nie tylko Spółkę osobową regulowaną przepisami kodeksu spółek handlowych. Biorąc bowiem pod uwagę regulacje ww. ustawy, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie przedmiotowego przepisu wyłącznie do przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w Spółce osobowej prawa handlowego, to w takim przypadku dokonałby odpowiedniego doprecyzowania, jak to uczynił przykładowo w art. 22g ust. 1 pkt 4 czy w art. 24 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym korzystać będzie wyłącznie zwrot w wartości wniesionego wkładu. Natomiast zwracana wspólnikowi wartość majątku Spółki cywilnej, przewyższająca wartość wkładu wniesionego przez wspólnika, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. nr ILPB2/415-509/08-2/MK: "Reasumując, otrzymany przez wspólnika, w związku z rozwiązaniem Spółki cywilnej, udział w majątku tej Spółki, w tym udział w nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki wkładu. Natomiast przychód otrzymany przez Wnioskodawcę ponad wartość wniesionego wkładu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy."

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Ciechanowie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2007 r. nr 1461/DCi-I/415-14/U/06/AO: "Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w Spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do Spółki osobowej. To zwolnienie nie dotyczy więc wypłaconej występującemu kwoty części wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładu wspólników. Wypłata występującemu wspólnikowi ustalonego udziału (w pieniądzu czy też w naturze), o którym mowa w par. 2 art. 871 k.c., stanowi dla niego przysporzenie majątkowej....)."

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, otrzymana przez Zainteresowanego wartość majątku Spółki odpowiadająca wartości wniesionego przez Niego do tej Spółki wkładu w kwocie 10.333.333,33 PLN określonej w akcie notarialnym z dnia 23 lipca 2007 r. zmieniającym umowę Spółki, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stanowić będzie jedynie nadwyżka majątku Spółki otrzymana przez Podatnika ponad wartość wniesionego wkładu, czyli ponad kwotę 10.333.333,33 PLN.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów uzyskanych w związku z rozwiązaniem Spółki cywilnej lub wystąpieniem z tej Spółki, nie będzie miał także zastosowania art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ww. ustawy dotyczący opodatkowania zryczałtowaną 10% stawką podatku dochodu od tzw. remanentu likwidacyjnego, ustalonego przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Należy zauważyć, że środki pieniężne (otrzymane w związku z wystąpieniem Podatnika ze Spółki bądź jej likwidacją) nie stanowią rzeczowych aktywów obrotowych, ale zaliczane są do aktywów finansowych, na co wskazują regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z tym, że środki pieniężne nie zostały uwzględnione w dyspozycji art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dystrybucja środków pieniężnych w ramach rozwiązania Spółki cywilnej lub wystąpienia z tej Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu od tzw. remanentu likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.