ILPB1/415-649/13-6/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 21 i 26 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku:

* rozwiązania lub likwidacji spółki - jest prawidłowe,

* wystąpienia ze spółki:

* w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - jest prawidłowe,

* w części przewyższającej uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - jest nieprawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania innych aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki w postaci:

* ruchomych składników majątku - jest prawidłowe,

* należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, skutków podatkowych otrzymania innych aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. znak ILPB1/415-649/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 sierpnia 2013 r., a w dniu 21 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2013 r.).

Wniosek uzupełniono ponadto w dniu 26 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, Pan x (dalej: Wnioskodawca) zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (spółki komandytowej, spółki jawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej) oraz w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (np. w postaci wartości niematerialnych i prawnych, praw ochronnych do znaków towarowych) stać się wspólnikiem takiej spółki. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca wystąpi z takiej spółki, ewentualnie będzie ona rozwiązania, bądź ulegnie likwidacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie posiadać status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Przed rozwiązaniem lub likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie wygeneruje zysku bądź będzie on w nieznacznej wysokości. Ponadto, Wnioskodawca rozważa zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przed jej ewentualnym rozwiązaniem lub likwidacją.

W przypadku ewentualnego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, przed przekształceniem nie zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie dywidendy, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie wygeneruje zysku bądź będzie on w nieznacznej wysokości. Środki pieniężne oraz inne aktywa, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w aktualnym stanie prawnym, otrzymane w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, bądź wystąpienia Podatnika z takiej spółki środki pieniężne lub inne aktywa (np. ruchome składniki majątku, należności) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego, powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tego tytułu oraz, czy likwidacja lub rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego powstałej w ten sposób spółki będzie skutkować przychodem podatkowym u Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na zagadnienia dotyczące: skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki oraz skutków podatkowych otrzymania innych aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, poruszane w pytaniach oznaczonych numerami 1 i 2. Natomiast zagadnienie dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego, poruszone w pytaniu oznaczonym numerem 2 zostało rozstrzygnięte w dniu 13 września 2013 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-649/13-7/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w aktualnym stanie prawnym, otrzymane w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki, bądź wystąpienia Wnioskodawcy z takiej spółki środki pieniężne lub inne aktywa (np. ruchome składniki majątku, należności) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Również likwidacja oraz rozwiązanie bez postępowania likwidacyjnego spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie są objęte zakresem podmiotowym ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie są zatem same w sobie podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowanie osiąganego przez spółki osobowe dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, jeżeli są nimi podatnicy podatku dochodowego.

Odpowiedź 1.

Z uwagi na takt, że osobowe spółki prawa handlowego nie są podatnikami podatku dochodowego, wszelkie konsekwencje w podatkach dochodowych należy rozpatrywać na płaszczyźnie ich wspólników, pod warunkiem, że posiadają oni podmiotowość w podatkach dochodowych.

W zakresie opodatkowania Wnioskodawcy - osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej - zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł. z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (zatem spółka jawna, spółka partnerska. spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powyższe oznacza, że co do zasady, źródłem przychodów wspólnika spółki osobowej. który jest osobą fizyczną, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ewentualne konsekwencje u Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego i analizowanego zagadnienia należy rozpatrywać przez pryzmat źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uwzględniając uregulowania dotyczące opodatkowania dochodów z togo źródła.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie będzie rodzić u niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącaj osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do konsekwencji w podatku dochodowym występujących u osoby fizycznej będącej wspólnikiem likwidowanej spółki osobowej, nie odnosi się zaś do przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z uwagi jednakże na tożsamy efekt przeprowadzenia obu opisanych czynności należy przyjąć, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zrównane jest dla celów podatkowych z likwidacją spółki osobowej.

Zatem, w razie gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku likwidowanej lub rozwiązywanej spółki o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, to po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Pogląd taki jest reprezentowany w wielu interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-363/12-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W przytoczonej interpretacji, organ podatkowy stwierdził bowiem, że cyt:

"analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA określonych składników majątku likwidowanej lub rozwiązywanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki".

Stanowisko organów podatkowych prezentowane w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydaje się być ukształtowane w tej materii i pokrywać się ze zdaniem Wnioskodawcy (dalej zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 17 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-126/13-4/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 12 lutego 2013 r., sygn. ITPBI/415-1223a/12/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 17 lipca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-340/12-2/Kr lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 24 października 2011 r., sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG).

Zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi u niego przychód podatkowy w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej prawa handlowego i otrzymaniem przez niego środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku.

Odpowiedź 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inna spółkę osobową będzie dla wspólników (o ile są podatnikami podatku dochodowego) neutralne podatkowo.

Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i Innych nieodpłatnych świadczeń.

Kolejne przepisy u.p.d.o.f. doprecyzowują katalog przychodów w oparciu o poszczególne jego źródła. Art. 14 u.p.d.o.f. reguluje przychody zaliczane do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest normy prawnej, która łączyłaby przekształcenie spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną (np. spółki jawnej w spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną w spółkę komandytową) z obowiązkiem podatkowym w podatkach dochodowych. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że zdarzenie prawne polegające na przekształceniu spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego jest neutralne na gruncie podatków dochodowych, zarówno dla samych spółek (niebędących podatnikami), jak i przede wszystkim ich wspólników (o ile są podatnikami).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy będącego wspólnikiem, przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego nie będzie wiązać się z powstaniem u niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego (powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej prawa handlowego) środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego przez wspólników spółki rozwiązywanej składników majątku i środków pieniężnych nie będzie rodzić skutków podatkowych w podatkach dochodowych.

Bowiem zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, również nie będzie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki, który otrzyma środki pieniężne lub składniki majątku rozwiązywanej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do konsekwencji w podatku dochodowym występujących u osoby fizycznej będącej wspólnikiem likwidowanej spółki osobowej, nie odnosi się jednak do przypadku rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z uwagi jednakże na tożsamy efekt przeprowadzenia obu opisanych czynności należy przyjąć, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zrównane jest dla celów podatkowych z likwidacją spółki osobowej.

A zatem, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy, a zdarzenie polegające na przekształceniu spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego, a następnie likwidację lub rozwiązanie tak powstałej spółki, nie powoduje u Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w aktualnej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1223a/12/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku:

* rozwiązania lub likwidacji spółki - uznaje się za prawidłowe,

* wystąpienia ze spółki:

* w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - uznaje się za prawidłowe,

* w części przewyższającej uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - uznaje się za nieprawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania innych aktywów w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki w postaci:

* ruchomych składników majątku - uznaje się za prawidłowe,

* należności - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy co następuje.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego: spółki komandytowej, spółki jawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie posiadać status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Przed rozwiązaniem lub likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie wygeneruje zysku bądź będzie on w nieznacznej wysokości. Środki pieniężne oraz inne aktywa, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3 h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wspólnicy spółki komandytowej lub jawnej zobowiązani są do opodatkowywania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Oznacza to, że dochód wypracowany przez spółkę komandytową lub jawną podlega opodatkowaniu jako dochód uzyskany przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej lub spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy środki te nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowaniu znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego.

Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, zauważyć należy co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Z otrzymanej kwoty należy wyłączyć jedynie tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Dlatego też, gdy wartość wypłaconego udziału kapitałowego w majątku spółki osobowej nie przekroczy środków dotychczas niewypłaconych wspólnikowi, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Tutejszy Organ wskazuje, że Wnioskodawca słusznie uznał, że otrzymane w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej środki pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jak wcześniej wskazano, środki te nie podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy wartość wypłaconego udziału kapitałowego w majątku spółki osobowej nie przekroczy środków dotychczas niewypłaconych wspólnikowi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce należy uznać za słuszne.

Natomiast za niewłaściwe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej w części przewyższającej uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania innych aktywów, np. ruchomych składników majątku (z wyłączeniem należności) w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej czy jawnej, lub wystąpienia z tej spółki, bądź w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy aktywa te nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, tut. Organ zauważa co następuje.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność składników majątku w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych składników. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela ww. składników majątku, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów przysługujących z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie składników majątkowych z majątku spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy nie powoduje powstania przychodu po stronie Zainteresowanego. Poprzez tę czynność Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę innych aktywów, np. ruchomych składników majątku (z wyłączeniem należności) w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej, lub wystąpienia z tej spółki, bądź w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego, będzie neutralne podatkowo.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę innych aktywów w postaci należności w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, bądź wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej prawa handlowego powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego, tut. Organ zauważa co następuje.

Stosownie do powołanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast zgodnie z przytaczanym uprzednio art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że wskutek likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółki osobowej, bądź likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego Wnioskodawca otrzyma należności.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że należność (wierzytelność) jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność należności (wierzytelności) w związku z likwidacją, rozwiązaniem bądź wystąpieniem ze spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela należności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługuje Mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Jednakże przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska On żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym, na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji, rozwiązania bądź wystąpienia ze spółki, lub likwidacji czy rozwiązania spółki powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej należności, zastrzec należy, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją, rozwiązaniem bądź wystąpieniem z tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do części pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania należności, że: "(...) w razie gdy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku likwidowanej lub rozwiązywanej spółki o charakterze (...) niepieniężnym, to po Jego stronie nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej".

Zatem, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółki osobowej czy też likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej otrzyma inne aktywa, tj. składniki majątku w postaci należności, w momencie likwidacji, rozwiązania bądź wystąpienia z tej spółki nie powstanie u Zainteresowanego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. należności należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, lecz nastąpi to z innych przyczyn niż przez Wnioskodawcę wskazane. Zainteresowany nie uzyska, jak wskazano powyżej, żadnego przysporzenia majątkowego.

W konsekwencji, w myśl zasady że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji, rozwiązania, bądź wystąpienia ze spółki, lub likwidacji czy rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej składników majątku w postaci należności należało uznać - z uwagi na błędną argumentację - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.