ILPB1/415-649/11-3/AG - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego w ramach realizacji programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 października 2008 r. Wnioskodawczyni świadczyła pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony jako p. o. Kierownika Działu Informacji i Promocji na rzecz "A" ("A"). Od dnia 1 stycznia 2009 r. po wypełnieniu obowiązku z art. 6 ust. 4 ustawy o pracownikach samorządowych dotyczącego stażu pracy na określonym stanowisku, Wnioskodawczyni świadczy pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na rzecz "A" na stanowisku Kierownika Działu Informacji i Promocji. Jednakże zakres obowiązków Zainteresowanej jest niezmienny od 1 października 2008 r. Umowa o pracę uległa rozwiązaniu z dniem 31 marca 2011 r.

"A" to samorządowa jednostka organizacyjna Województwa utworzona Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 30 października 2007 r. Instytucja zajmuje się obsługą przedsiębiorców działających na x starających się o dofinansowanie na rozwój swoich firm ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz krajowych środków publicznych. "A" została powołana w celu wdrażania części Priorytetu 1 Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (RPO Wx).

"A" realizuje zadania w ramach priorytetu RPO Wx "Przedsiębiorstwa i Innowacyjność". Jedną z podstaw do działalności "A" jest porozumienie z 7 maja 2008 r. w sprawie powierzenia wdrażania części zadań w ramach Priorytetu 1 RPO WG 2007-2013 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" pomiędzy Samorządem Województwa reprezentowanym przez Zarząd (pełniący role Instytucji Zarządzającej RPO Wx) a "A".

Zgodnie z jego zapisami "A" powierzone zostały w szczególności następujące zadania:

Zakres obowiązków Wnioskodawczyni jako p. o. (pełniącej obowiązki) Kierownika Działu Informacji i Promocji oraz na stanowisku Kierownika Działu Informacji i Promocji jest identyczny i obejmował zadania dotyczące realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W ramach świadczonej pracy do obowiązków Wnioskodawczyni należy:

Z uwag na zakres wykonywanych czynności Wnioskodawczyni wykonuje bezpośrednio cele programu operacyjnego, dla którego powołano do działania "A". Wnioskodawczyni z tytułu świadczonej pracy otrzymuje wynagrodzenie finansowane w 85% części ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach Priorytetu 10 RPO "Pomoc techniczna" przeznaczonego na podniesienie zdolności absorpcyjnych środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Wx na lata 2007-2013 poprzez wzmocnienie procesu programowania, zarządzania i wdrażania RPO Wx oraz zapewnienie sprawnego i efektywnego prowadzenia działań informacyjnych i promocyjnych.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni (pracownika "A") jest kosztem kwalifikowanym i rozliczanym w ramach projektu. Z uwagi na sposób finansowania części wynagrodzenia Zainteresowanej, powzięła ona wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tej części wynagrodzenia, która finansowana jest ze środków bezzwrotnej pomocy, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania tego rodzaju środków ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jako Kierownik Działu Informacji ds. Promocji w "A" jest upoważniona do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia uzyskanego w ramach realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni wnosi o wypowiedzenie się przez organ merytorycznie co do spełnienia przez nią obu przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, czego wymaga od organu brzmienie m.in. art. 14c Ordynacji podatkowej (interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym - dotyczy to obu przesłanek!), art. 121 § 1 (postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 pdofu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Znaczenie mają więc następujące okoliczności: sposób finansowania działalności, charakter wykonywanych czynności (związanie wykonywanych czynności bezpośrednio z realizacją celu określonego programu) oraz okoliczność, że "A" jako samorządowa jednostka budżetowa, nie może samodzielnie, bez pracowników, wykonać czynności związanych z realizacją celów programu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie, istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych czy organizacji międzynarodowych. Konieczne jest tym samym ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r.).

Wdrażanie Priorytetu 10 RPO "Pomoc techniczna", z którego opłacani są pracownicy "A", następuje ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Tym samym spełniona jest przesłanka zwolnienia wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46a pdofu - pochodzenia środków na sfinansowanie działalności "A".

Sposób finansowania Programu Operacyjnego ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego (wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; podobnie NSA w wyrokach z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1103/07; z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09).

Dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia przyjęty w kraju system dystrybucji środków pomocowych oparty na tzw. prefinansowaniu (refinansowaniu) - wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1555/09, wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/10. Celem środków z funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom nie zaś wtórne zasilanie budżetów tych państw, dlatego następcze opodatkowanie pomocy na skutek wypłaty pomocy z budżetu państwa kłóci się z celem funduszy. Fundusze i programy pomocowe są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie może tego niweczyć przyjęty model dystrybucji środków na rzecz beneficjentów. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 46b pdofu, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę z jednostką organizacyjną realizującą finansowany projekt, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, gdy osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Charakter bezpośredni czynności podejmowanych przez pracowników oznacza, że czynności wykonywane w ramach danego programu dotyczą jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. We wskazanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni świadcząc pracę na stanowisku Kierownika Działu Informacji i Promocji, wykonywała czynności związane bezpośrednio z realizacją celów programu, który realizuje "A", czego dowodem jest zakres obowiązków Wnioskodawczyni stanowiący załącznik do umowy o pracę. Zainteresowana realizowała obowiązki wynikające z programu, mające kluczowe znaczenie dla jego realizacji oraz dla funkcjonowania "A" jako jednostki dystrybującej środku unijne. Kryterium bezpośredniości realizacji celu jednoznacznie wynika z dokumentacji, w szczególności z RPO Wx 2007-2013; Uszczegółowienia RPO Wx, Opisu Systemu Zarządzania i Kontroli RPO Wx (OSZK); Zestawu Instrukcji wykonawczych "A"; porozumienia pomiędzy "A" a Zarządem WD, statutu "A", Regulaminu organizacyjnego "A"

Jednostka organizacyjna musi wykonywać cel programu posługując się zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy osoby prawnej podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy (NSA w wyrokach z 14 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07, z 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 i z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08). Zdaniem NSA to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiadająca treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy p.d.o.f., co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawczyni od 2008 r. do 31 marca 2011 r. świadczyła pracę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, z początku jako p. o. Kierownika Działu Informacji i Promocji na rzecz "A", następnie jako kierownik ww. działu.

"A" jest samorządową jednostką organizacyjną Województwa, utworzoną Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 30 października 2007 r. Instytucja zajmuje się obsługą przedsiębiorców działających na x starających się o dofinansowanie na rozwój swoich firm ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz krajowych środków publicznych. "A" została powołana w celu wdrażania części Priorytetu 1 Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 (RPO Wx).

"A" realizuje zadania w ramach priorytetu RPO Wx "Przedsiębiorstwa i Innowacyjność". Jedną z podstaw do działalności "A" jest porozumienie z 7 maja 2008 r. w sprawie powierzenia wdrażania części zadań w ramach Priorytetu 1 RPO WG 2007-2013 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" pomiędzy Samorządem Województwa reprezentowanym przez Zarząd (pełniący role Instytucji Zarządzającej RPO Wx) a "A".

Wnioskodawczyni wykonuje bezpośrednio cele programu operacyjnego, z tytułu świadczonej pracy otrzymuje wynagrodzenie finansowane w 85% części ze środków bezzwrotnej pomocy w ramach Priorytetu 10 RPO "Pomoc techniczna".

Zakres obowiązków Wnioskodawczyni obejmuje zadania dotyczące realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju było i jest przede wszystkim realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu utworzono:

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (np. SAPARD, ISPA, PHARE), natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

W świetle powyższego zatem, źródłem finansowania wypłacanych w roku 2008 wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Niezależnie od tego czy Wnioskodawczyni wykonywała prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, uzyskane dochody nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, iż status prawny środków pochodzących z funduszy unijnych regulują także, oprócz rozporządzeń, przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), oraz ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Projekty realizowane w ramach programów objętych Narodowym Planem Rozwoju 2004-2006 były faktycznie wdrażane nawet do końca 2008 r.

Przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych wyraźnie wskazuje, iż nowe przepisy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. i w 2008 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w latach poprzednich.

Wobec powyższego, wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymywane od 1 października 2008 r. do końca 2008 r., wypłacone częściowo ze środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiących refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację zadania w ramach priorytetu RPO w "Przedsiębiorstwa i Innowacyjność" nie korzystało i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46, z uwagi na niespełnienie przesłanki pochodzenia środków pieniężnych.

Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r..

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.) - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są dotacje i subwencje. Zgodnie z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa, przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak wynika z powyższego, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie ww. znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Obowiązująca obecnie od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej obecnie ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b, tj.:

Przez środki europejskie, w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, rozumie się natomiast środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 111 pkt 16 cyt. ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są: środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a) i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c) i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 117 cytowanej ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

* dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

* wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, iż w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 124 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony o dwa nowe przepisy zwalniające od podatku:

* pkt 136) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców,

* pkt 137) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanym przypadku, źródłem finansowania dochodu Wnioskodawczyni realizującej Program Operacyjny dla Województwa 2007-2013 jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektu. Stąd też ani płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, ani środki finansowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 137, nie są tożsame ze środkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Wnioskodawczyni nie jest beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu, tj. osobą, do której faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też do dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w ramach realizacji projektu nie mogą mieć zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 ustawy. Równocześnie dochody Wnioskodawczyni z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem wynagrodzenia Wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz Wnioskodawczyni nie jest ani beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu.

Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Tym samym uznać należy, że sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania.

Przepisy dotyczące zwolnień, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane.

Jak wskazano powyżej, dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów.

Z treści wniosku wynika, iż podmiotami bezpośrednio realizującymi projekty był i jest "A". Zatem dochody Wnioskodawczyni jako osoby zatrudnionej przez ww. instytucję, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia jak wskazano powyżej, nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Wnioskodawczyni realizowała zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymywała od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać zatem należy, iż Wnioskodawczyni nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu, a tym samym nie została spełniona również druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego.

Reasumując, Wnioskodawczyni, jako kierownik Działu Informacji ds. Promocji w "A" nie jest upoważniona do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia uzyskanego w ramach realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.