ILPB1/415-644/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli kur niosek jaj konsumpcyjnych. Nie posiada wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria klasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej.

W latach 2007-2011 Wnioskodawca ustalał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych. Prowadząc księgi rachunkowe, od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, odpisy te stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Wartość początkowa środków trwałych w pierwszym roku prowadzenia ksiąg rachunkowych została ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest wg cen nabycia (jeśli Wnioskodawca był w posiadaniu dowodów zakupu) lub w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego (w przypadku braku dowodów zakupu). W latach kiedy Wnioskodawca rozliczał się przy zastosowaniu norm szacunkowych, kontynuował prowadzenie ewidencji środków trwałych. W latach 2007-2013 wartość początkowa niektórych środków trwałych została podwyższona o kwotę modernizacji. W latach 2012-2013 z podatku dochodowego Wnioskodawca rozliczył się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed rozpoczęciem roku podatkowego 2014, w wyznaczonym przepisami terminie, Wnioskodawca powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Zainteresowany złożył w tym celu deklarację PIT-6L oraz oświadczenie że dochód, podstawę opodatkowania i podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2014 rok będzie ustalał na podstawie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W sytuacji powrotu z norm szacunkowych do ksiąg rachunkowych w 2014 r., czy odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczane: od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (uwzględniając zmiany tej wartości w latach 2008-2013 poprzez modernizację), czy odpisów amortyzacyjnych musi dokonywać metodą liniową oraz czy wg stawek amortyzacyjnych wówczas określonych.

2. Czy wyliczając amortyzację w 2014 r. powinno się uwzględnić odpisy amortyzacyjne za dwa lata w których nie były prowadzone księgi rachunkowe. Czy w sytuacji kiedy dany środek trwały umorzyłby się całkowicie w 2012 lub 2013 r. (gdyby kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych w tych latach zamiast wyboru norm szacunkowych) Wnioskodawca ma prawo w 2014 r. dokonać odpisów amortyzacyjnych (na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostaje niezamortyzowana wartość netto środka trwałego), czy też one nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w 2014 r. odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczane od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (uwzględniając zmiany tej wartości w latach 2008-2013 poprzez modernizację), odpisy amortyzacyjne muszą być dokonywane metodą liniową wg stawek amortyzacyjnych wówczas określonych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wyliczając amortyzację w 2014 r. powinno się uwzględnić odpisy amortyzacyjne za dwa lata w których nie były prowadzone księgi rachunkowe. Czyli w sytuacji kiedy dany składnik majątku trwałego umorzyłby się całkowicie w 2012 lub 2013 r. (gdyby kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych w tych latach zamiast wyboru norm szacunkowych) Wnioskodawca nie może w 2014 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypadających na 2012 lub 2013 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 cytowanej ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - hodowlę kur niosek jak konsumpcyjnych.

W latach 2007-2011 Wnioskodawca ustalał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ksiąg rachunkowych. Prowadząc księgi rachunkowe, od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, odpisy te stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu. W latach 2012-2013 z podatku dochodowego Wnioskodawca rozliczył się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Przed rozpoczęciem roku podatkowego 2014, w wyznaczonym przepisami terminie, Wnioskodawca powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w sytuacji zmiany formy opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej z ksiąg rachunkowych na normy szacunkowe oraz z norm szacunkowych na księgi rachunkowe.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli opodatkowuje dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi to stosownie do regulacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala według zasad określonych w art. 14, tj. na takich samych zasadach jak przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22n ust. 5 ww. ustawy razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Zatem należy uznać, że jeżeli w latach 2007-2011 Wnioskodawca wybrał opodatkowanie przychodów z działów specjalnych w oparciu o księgi rachunkowe i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a w latach 2012-2013 przeszedł na rozliczanie się z podatku dochodowego przy zastosowaniu norm szacunkowych, a znowu w kolejnym 2014 powrócił do zasad ogólnych i amortyzacji, to musi kontynuować odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych. Odpisów amortyzacyjnych przypadających na opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak już zostało wyżej podkreślone, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych to ryczałtowo-szacunkowa norma dochodu rocznego, ustalona od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji, a zatem wyżej cytowany przepis art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie po zmianie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonych działów specjalnych.

Reasumując w sytuacji powrotu z norm szacunkowych do ksiąg rachunkowych w 2014 r., odpisy amortyzacyjne muszą być wyliczane od wartości początkowej ustalonej w momencie pierwszego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (uwzględniając zmiany tej wartości w latach 2008-2013 poprzez modernizację), odpisy amortyzacyjne muszą być dokonywane metodą liniową wg stawek amortyzacyjnych wówczas określonych. Ponadto, wyliczając amortyzację w 2014 r. powinno się uwzględnić odpisy amortyzacyjne za dwa lata, w których nie były prowadzone księgi rachunkowe. W sytuacji kiedy dany składnik majątku trwałego umorzyłby się całkowicie w 2012 lub 2013 r. (gdyby kontynuować prowadzenie ksiąg rachunkowych w tych latach zamiast wyboru norm szacunkowych) Wnioskodawca nie może w 2014 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przypadających na 2012 lub 2013 rok.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.