ILPB1/415-639/10-2/AGr - Wniesienie przez podatnika przedsiębiorstwa w formie wkładu do spółki komandytowej oznaczać będzie dla niego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Obecnie Wnioskodawca rozważa przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej, do której Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład przedsiębiorstwo XXX w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący: a) prawa własności środków trwałych wykazanych przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych, b) prawa wynikające z umowy najmu pomieszczeń, c) prawa związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, d) majątkowe prawa autorskie do wzorów obrazów (ok. 9.000 wzorów), e) prawo własności wspólnotowego znaku towarowego "artgeist", f) prawo własności elementów wyposażenia, g) klientela rozumiana jako zbiór klientów Wnioskodawcy, h) prawa ze stosunków gospodarczych łączących Wnioskodawcę z dostawcami towarów i usług, i) prawa z umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z projektantami, malarzami, informatykami, j) należności przysługujące Wnioskodawcy od partnerów gospodarczych, k) tajemnice przedsiębiorstwa XXX.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa XXX w formie wkładu do spółki komandytowej oznaczać będzie dla Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany, jako komandytariusz spółki komandytowej, posiadał będzie udział kapitałowy, odpowiadający - zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej "k.s.h.") - wartości rzeczywiście wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu. Udział kapitałowy jest określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce (tak: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja Kodeks Spółek Handlowych Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006). Wspólnicy nie mają natomiast prawa do udziału w całym majątku spółki komandytowej. Posiadają jedynie określone przepisami k.s.h. uprawnienia dotyczące majątku spółki (tak: A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz" Tom I Komentarz do art. 1-300 k.s.h., komentarz do art. 50, LEX 2009). W czasie trwania spółki komandytowej wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki oraz nie może on rozporządzać swoim udziałem kapitałowym (nie można go np. sprzedać). Tak więc udział kapitałowy nie może być traktowany analogicznie jak np. udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można go więc uznać za prawo majątkowe zwiększające wartość majątku Wnioskodawcy. Z kolei o odpłatnym zbyciu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wtedy, gdy Wnioskodawca otrzyma od nabywcy świadczenie o charakterze majątkowym (np. zapłatę czy też prawo własności rzeczy lub praw). Zgodnie z art. 107 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki komandytowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika (tu: Wnioskodawca) wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca nie otrzyma w zamian za wniesiony aport żadnych udziałów w kapitale spółki komandytowej, którymi mógłby on dysponować (np. sprzedać), ani też żadnego innego świadczenia, które powodowałoby zwiększenie wartości majątku Wnioskodawcy. Ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu majątkowego za wniesiony wkład, oznacza to, że nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 29 września 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 840/09), z dnia 3 września 2009 r. (sygnatura akt VIII SA/Wa 212/09) czy też z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygnatura akt III SA/Wa 384/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygnatura akt I SA/Ke 121/09), w którego uzasadnieniu czytamy: "Wniesienie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze.

"Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1163 oraz M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2002, s. 448) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej jako k.s.h.). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestnicy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład.", czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygnatura akt I SA/Gd 912/09), w którym sąd stwierdzi!: "Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaka wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej jako k.s.h.).

Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej k.s.h.), spółka osobowa to, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

W myśl art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla podatnika wnoszącego wkład.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Należy dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.