ILPB1/415-633/09-5/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), uzupełnionym w dniach: 4 i 5 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 30 lipca 2009 r. nr ILPB1/415-633/09-2/AMN, ILPB3/423-407/09/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 4 sierpnia 2009 r., wniosek uzupełniono w dniach: 4 i 5 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) jest polską firmą specjalizującą się w oczyszczaniu instalacji przemysłowych (rurociągów, reaktorów, pieców itp.) za pomocą nowoczesnych technologii - wysokiego ciśnienia wody i techniki piggingowej. Głównym terenem działania firmy jest rynek polski, ale od kilku lat te specjalistyczne prace są również wykonywane dla klientów w innych krajach Unii Europejskiej takich jak Wielka Brytania, Litwa, Portugalia, Szwecja, Dania, Finlandia itd.

Zawsze są to krótkie kontrakty, kilkunastodniowe, rzadko ich długość przekracza kilka tygodni.

Na terenie Litwy Spółka w latach 2004-2008 wykonała łącznie kilkanaście oddzielnych kontraktów, zazwyczaj krótkotrwałych, wg poniższego zestawienia:

Rok wykonaniaNumer oddzielnego kontraktu/klientCzas realizacji - fizyczna obecność pracowników na Litwie (Opis prac - oczyszczanie instalacji)

2004

czas realizacji - 19 dni (Oczyszczanie 4 rurociągów i pieca)

2005 - Brak kontraktów

2006

czas realizacji - 9 dni (Oczyszczanie zbiornika No. Rz-21)

czas realizacji - 7 dni (Oczyszczanie pieców, rurociągów, reaktorów na instalacji V.)

czas realizacji - 2 dni (Oczyszczanie pieca KR 102)

czas realizacji - 25 dni (Oczyszczanie pieców, reaktorów, rurociągów, zbiorników, kolumn)

2007

czas realizacji - 34 dni (Oczyszczanie rurociągów, wymienników ciepła i zbiorników)

czas realizacji - 3 dni (Oczyszczanie pieca k.r.-701/2)

czas realizacji - 55 dni (Oczyszczanie instalacji podczas postoju)

czas realizacji - 2 dni (Oczyszczanie 2 wymienników ciepła)

2008

czas realizacji - 6 dni (Oczyszczanie kolumn, separatorów, zbiornika)

czas realizacji - 23 dni (Oczyszczanie instalacji V. w XXX - podwykonawca własnej spółki - córki założonej na Litwie)

Cechy realizacji przez Spółkę ww. kontraktów były następujące:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy działalność Spółki na terenie Republiki Litwy w latach 2004-2008 należy uznać za działalność prowadzoną w ramach stałego przedstawicielstwa (zakładu) i na mocy obowiązujących przepisów międzynarodowych podatki od tej działalności (podatek dochodowy od osób fizycznych - pracowników) należy płacić za ten okres na Litwie, a nie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych, aby uznać działalność Wnioskodawcy na Litwie w latach 2004-2008 za prowadzoną w ramach stałego przedstawicielstwa (zakładu) na terenie Republiki Litwy i tym samym Wnioskodawca powinien płacić podatki od tej działalności w Polsce, a nie na Litwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku została podpisana w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Z powyższego przepisu wynika, iż przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do treści art. 15 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.

Wyjątek od powyższej zasady sformułowany został w art. 25 ust. 2 ww. umowy, gdzie zastrzeżono, że bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie posiada położonego na Litwie zagranicznego zakładu lub stałej placówki, dochód pracownika podlega opodatkowaniu na Litwie tylko w sytuacji, gdy pobyt pracownika przekracza łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza to:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Stosownie do treści art. 5 ust. 3 cytowanej umowy plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Przepis art. 5 ust. 4 tej umowy stanowi natomiast, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż umowy zawarte w latach 2004 - 2008 z tytułu oczyszczania instalacji przemysłowych są odrębne i niezależna od siebie, a ich czas trwania nie przekroczył 9 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-litewskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...)".

Prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dziewięć miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w ramach jego instalacji istnieje np. biuro lub warsztat, związany z działalnością instalacyjną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 umowy polsko-litewskiej, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 9 miesięcy.

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż kryterium dziewięciu miesięcy "ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku". Jednakże "plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób" ("Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - Dom Wydawniczy A. - 2005 r. str. 96 i 97).

Z zacytowanego fragmentu komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika więc, że jeżeli prowadzone przez dany podmiot na terytorium drugiego umawiającego państwa prace instalacyjne nie są realizowane w ramach jednego projektu inwestycyjnego i nie pozostają ze sobą w związku, to nawet jeżeli zamawiającym przedmiotowe usługi (inwestorem) jest ten sam podmiot, dla ustalenia czy taki obiekt jest zakładem czy nie, okres trwania każdej z tych prac należy oceniać odrębnie (bez łączenia z okresem trwania innych prac instalacyjnych). Jeżeli jednak takie prace instalacyjne są prowadzone w ramach jednego projektu inwestycyjnego i pozostają ze sobą w związku, to niezależnie od tego czy są one realizowane przez dany podmiot jako wykonawcę na podstawie jednego kontraktu z inwestorem czy kilku odrębnych kontraktów, dla ustalenia czy prace te stanowią zakład czy też nie okresy trwania tych projektów, a także przerwy między nimi, łączy się ze sobą.

We wniosku Spółka podała, iż:

* okres wykonywanych przez Wnioskodawcę prac na terytorium Litwy każdorazowo nie przekroczył 9 miesięcy,

* prace wykonywane przez Spółkę w latach 2004 - 2008 na terytorium Litwy były realizowane w ramach kilkunastu oddzielnych kontraktów.

W rezultacie, mając na względzie, że okresy wykonywanych prac przez Spółkę dotyczyły oddzielnych placów budowy lub projektów oraz biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie posiadała jednej placówki na terenie Litwy, która byłaby użytkowana dla realizacji kilku projektów budowlanych lub instalacyjnych, należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Litwy nie stanowiła zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko - litewskiej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, nie posiada położonego na Litwie zagranicznej stałej placówki (zakładu) a pobyt pracowników na Litwie nie przekraczał łącznie 183 dni. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych-pracowników za lata 2004-2008 należy odprowadzać w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-407/09-5/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno