ILPB1/415-62/09-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2008 r. - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. w ostatnim kwartale Wnioskodawca wyjechał do Finlandii w celu świadczenia usług inżynieryjnych tzw. wolnego zawodu w ramach prowadzonej przez siebie w Polsce działalności gospodarczej. Okres przebywania był krótszy niż 183 dni. W związku z tym, że w Finlandii osoba przebywająca tam musi się zameldować, to również Wnioskodawca był zameldowany oraz zgłoszony do Urzędu Fińskiego jako podatnik VAT ze względu na miejsce świadczenia usług. W umowie z niemieckim kontrahentem wskazane jest miejsce wykonywania usług z dokładnym adresem.

Usługi wykonywane w Finlandii były świadczone dla kontrahenta niemieckiego, mającego miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Niemczech, usługi polegały na wykonywaniu rysunków konstrukcyjnych konstrukcji żelbetowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie miał wykonywać w tej firmie w Finlandii pracy dłużej niż 183 dni, dochody te Wnioskodawca opodatkował w Polsce, jednakże według firmy niemieckiej, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu w Finlandii. Takie rozliczenie zrobili w imieniu Wnioskodawcy.

Dodatkowo w roku 2008 od stycznia do sierpnia z małymi przerwami Wnioskodawca wykonywał te same prace w Finlandii. Obecnie wykonuje te same prace w Polsce, ale nadal dla kontrahenta niemieckiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody za 2008 rok powinien opodatkować tylko w Polsce. Do sierpnia Wnioskodawca uzyskiwał te dochody wykonując prace na zlecenie niemieckiego kontrahenta (z siedzibą w Niemczech) w Finlandii, a obecnie wykonuje te usługi w Polsce dla tego samego niemieckiego kontrahenta. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca przebywał w Finlandii powyżej 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza to:

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku została podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie zawarta jest, m.in., zarówno w ustawie regulującej swobodę gospodarczą, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Przepis art. 5 ust. 3 tej umowy stanowi natomiast, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Ponadto stosownie do treści art. 4 ust. 1 umowy, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega obowiązkowi podatkowemu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiąga ze źródeł w nim położonych, albo z majątku, jaki posiada w tym Państwie.

Definicja powyższa odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pobyt w Finlandii ma charakter tymczasowy (wykonanie zlecenia dla kontrahenta), działalność gospodarcza nie jest wykonywana przez położony tam "zakład" w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy jest w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia okres przebywania w Finlandii. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zatem - w myśl zasady wyrażonej w wyżej cytowanymi art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody (przychody) uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce opodatkowane będą w Polsce.

Zatem jeżeli działalność gospodarcza na terenie Finlandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Finlandii zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce niezależnie od faktu, iż działalność prowadzona była w Finlandii w 2008 r. przez okres przekraczający 183 dni.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych w Finlandii, Wnioskodawca winien zwrócić się o uzyskanie stosownych informacji do fińskiego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2007 r. wydano w dniu 7 kwietnia 2009 r. odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-62/09-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.