ILPB1/415-62/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2007 r. - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. w ostatnim kwartale Wnioskodawca wyjechał do Finlandii w celu świadczenia usług inżynieryjnych tzw. wolnego zawodu w ramach prowadzonej przez siebie w Polsce działalności gospodarczej. Okres przebywania był krótszy niż 183 dni. W związku z tym, że w Finlandii osoba przebywająca tam musi się zameldować, to również Wnioskodawca był zameldowany oraz zgłoszony do Urzędu Fińskiego jako podatnik VAT ze względu na miejsce świadczenia usług. W umowie z niemieckim kontrahentem wskazane jest miejsce wykonywania usług z dokładnym adresem.

Usługi wykonywane w Finlandii były świadczone dla kontrahenta niemieckiego, mającego miejsce prowadzenia działalności i siedzibę w Niemczech, usługi polegały na wykonywaniu rysunków konstrukcyjnych konstrukcji żelbetowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie miał wykonywać w tej firmie w Finlandii pracy dłużej niż 183 dni, dochody te Wnioskodawca opodatkował w Polsce, jednakże według firmy niemieckiej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu w Finlandii. Takie rozliczenie zrobili w imieniu Wnioskodawcy.

Dodatkowo w roku 2008 od stycznia do sierpnia z małymi przerwami Wnioskodawca wykonywał te same prace w Finlandii. Obecnie wykonuje te same prace w Polsce, ale nadal dla kontrahenta niemieckiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2007 r.

Czy w 2007 r. prace - "wolny zawód" - wykonywane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, czy też należy uznać, że Wnioskodawca miał stałą placówkę i dochody uzyskane z tej działalności na terenie Finlandii podlegają opodatkowaniu w Finlandii.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane w 2007 r. powinny podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce, ponieważ dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności a dotyczące "wolnego zawodu" są opodatkowane tam, gdzie miejsce stałego zamieszkania. Wnioskodawca nie posiadał stałej placówki, mimo iż korzystał w Finlandii z biurka i krzesła w zakładzie, dla którego zleceniodawca Wnioskodawcy świadczył usługi.

Zgodnie z ust. 1 art. 14 Konwencji Modelowej dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, co do zasady podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swojej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być on przypisany tej stałej placówce. W przeciwieństwie do "zakładu" Konwencja Modelowa nie definiuje pojęcia "stałej placówki". Przyjmuje się, że stałą placówką jest każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności.

Artykuł 14 Konwencji Modelowej nie zawiera żadnych zasad dotyczących kwestii ustalania dochodów, które należy przypisać stałej placówce i które tym samym mogą być opodatkowane przez państwo, w którym znajduje się stała placówka. Według Wnioskodawcy praca w 2007 r. powinna być opodatkowana tylko w Polsce. Niemiecki kontrahent błędnie kazał Wnioskodawcy opodatkować te dochody w Finlandii. Obecnie dochody za 2007 rok uzyskane w Polsce i Finlandii Wnioskodawca ma opodatkowane w Polsce oraz dochody uzyskane w Finlandii są opodatkowane jeszcze raz w Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją "zagraniczny zakład" oznacza:

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku została podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja działalności gospodarczej w polskim ustawodawstwie zawarta jest, m.in., zarówno w ustawie regulującej swobodę gospodarczą, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza to działalność zarobkową:

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Przepis art. 5 ust. 3 tej umowy stanowi natomiast, że określenie "zakład" nie obejmuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pobyt w Finlandii ma charakter tymczasowy (wykonanie zlecenia dla kontrahenta), działalność gospodarcza nie jest wykonywana przez położony tam "zakład" w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy jest w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia okres przebywania w Finlandii. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a więc dochody (przychody) uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce opodatkowane będą w Polsce.

Reasumując w związku z tym, iż działalność gospodarcza na terenie Finlandii nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Finlandii zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w 2008 r. wydano w dniu 7 kwietnia 2009 r. odrębną interpretację indywidualną nr ILPB1/415-62/09-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.