ILPB1/415-594/09-2/AK - Opodatkowanie przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów członków organów spółki z tytułu zawarcia polis odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), powołała jednoosobowy Zarząd, Radę Nadzorczą w składzie trzech osób oraz dwu prokurentów. Członkowie organów, zgodnie z funkcją prowadzą sprawy spółki, poprzez podejmowanie decyzji zarówno jednoosobowo jak i kolegialnie. Z racji pełnionych funkcji członkowie organów ponoszą odpowiedzialność, w tym również odpowiedzialność cywilną za szkody, jakie mogą powstać w wyniku podejmowanych przez nich decyzji. By zabezpieczyć interesy spółki podjęto decyzję o ubezpieczeniu działalności organów spółki, członków organów. Z przedstawionych ofert Spółka zawarła umowę z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Zgodnie z "Ogólnymi warunkami ubezpieczenia strat finansowych powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów" przedmiotem ubezpieczenia jest strata finansowa poniesiona przez Ubezpieczonego z tytułu nienależytego działania członków organów spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z umową ubezpieczenia, ubezpieczenie będzie obejmowało łącznie wszystkie organy spółki (Zarząd, Rada Nadzorcza, Prokurenci) i łącznie wszystkich członków organów spółki, przy czym wysokość składki nie jest uzależniona od ilości członków wchodzących w skład organów ani od ewentualnych zmian w składzie członkowskim. Z warunków ogólnych umowy ubezpieczenia wynika również, że ubezpieczeniu podlegają członkowie organów, bez określenia ich personalnie. Wystarczy, że uzyskali prawidłowy mandat (zgodnie z k.s.h.) do pełnienia tej funkcji. Ochrona ubezpieczeniowa nie będzie dotyczyła więc konkretnego członka organów spółki, lecz dowolnej osoby, która będzie członkiem tych organów. Również warunki umowy ubezpieczeniowej nie przewidują zmiany jej warunków, a w szczególności wysokości składki ubezpieczeniowej w okresie jej trwania w przypadku zmiany składów osobowych organów spółki. Przedstawiona powyżej treść umowy jest zgodna z art. 808 Kodeksu cywilnego, który mówi o tym, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek (art. 822 Kodeksu cywilnego) występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy składka opłacana przez spółkę za ubezpieczenie straty finansowej, powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, stanowi dla członków organów spółki przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to, w jakiej wysokości przypisać go osobom wchodzącym w skład tych organów.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka opłacana przez spółkę z tytułu ubezpieczenia straty finansowej w żadnej mierze nie może stanowić przychodu dla członków organów spółki, zarówno tych, których przychody są przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i tych, których przychody pochodzą z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ww. ustawy). Przesądza o tym jednoznacznie treść art. 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przedstawionym projekcie nie można przypisać konkretnej wysokości części składki, jaka mogłaby być przypisana poszczególnym członkom organów spółki. Składka ubezpieczeniowa jest ustalana w kwocie łącznej, obejmującej wszystkich członków organów. Takie stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2019/08 z dnia 26 lutego 2009 r., który w uzasadnieniu stwierdził: "W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez Spółkę członkom organów spółki tj. Zarządu, Rady Nadzorczej oraz prokurentów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono danej osobie wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci, mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za osobę fizyczną należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Nadmienić należy, iż kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków organów spółki objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym osobom stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków organów Spółki korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania lub kontraktu menadżerskiego, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku prokurenta nieodpłatne świadczenie, należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy lub do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tytułem do wypłaty wynagrodzenia nie jest umowa o pracę ani umowa cywilnoprawna, to ww. świadczenie należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Reasumując, w przypadku opłacania przez Spółkę składki za ubezpieczenie straty finansowej, powstałej w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności spółki oraz członków jej organów, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią dla osób wchodzących w skład jej organów przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia (gdzie ubezpieczonymi są obecni i przyszli członkowie organów spółki), nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę tj. obecnego członka zarządu, członków rady nadzorczej lub prokurentów. Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są niewątpliwie Wnioskodawcy wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę.

Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.