ILPB1/415-583/09-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Prokuratury, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powszechne jednostki organizacyjne prokuratury są płatnikiem wynagrodzeń oraz należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla biegłych sądowych, którym prokurator zlecił wydanie opinii w postępowaniu przygotowawczym.

Wynagrodzenie biegłych nie jest określone w stałej wysokości, jest ono zmienne i może być wypłacane kilka razy w miesiącu, niezwłocznie po wydaniu przez prokuratora postanowienia o przyznaniu należności. Podstawą wypłaty przyznanego wynagrodzenia są przedłożone przez biegłego rachunki. Od strony formalnej pomiędzy biegłym, a Prokuraturą nie są zawierane umowy określające wysokość wynagrodzenia. Biegli wykonują swoje czynności każdorazowo na zlecenie Prokuratury. Zgodnie z art. 15 Dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym z późn. zm., przyznaną biegłemu należność z tytułu zrealizowania zlecenia należy wypłacić niezwłocznie.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki. Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty uzyskania. Dodatkowo przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepisy ww. ustawy obligują płatnika do poboru podatku zryczałtowanego i przekazywanie tego podatku do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.

Z praktyki wynika, że biegły sądowy, w ciągu miesiąca, może uzyskać wynagrodzenie za sporządzenie jednej lub więcej opinii w różnych dniach miesiąca, a ich wartość może być równa, niższa lub wyższa niż 200 zł W konsekwencji oznacza to, że biegły może w ciągu miesiąca wystawić kilka rachunków za sporządzenia zleconych opinii, których wartość jednostkowa nie przekroczy 200 zł, natomiast suma wynagrodzeń z tego tytułu może w danym miesiącu przekroczyć tę kwotę.

Przy wypłacie wynagrodzenia wynikającego z postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia, Prokuratura jako płatnik podatku jest zobowiązana do pobrania od podatnika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zaistniałej sytuacji istotne jest to, że w praktyce nie zdarza się, aby wynagrodzenie biegłego z jednego lub kilku rachunków było równe kwocie 200 zł. Najczęściej występują takie sytuacje, że kolejny rachunek łącznie z poprzednim, będzie przekraczał kwotę 200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Prokuratura jako płatnik wynagrodzenia powinna pobierać od należności jednostkowych wypłacanych na podstawie poszczególnych postanowień, których jednostkowa wartość lub suma w dacie ich wypłaty nie przekroczy 200 zł, podatek zryczałtowany w wysokości 18%, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, a następnie, w przypadku gdy suma (łączna wartość wynagrodzenia jednego biegłego) w danym miesiącu przekroczy tę kwotę naliczać podatek według skali, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, z jednoczesnym dokonaniem korekty podatku zryczałtowanego pobranego od kwoty poniżej 200 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku "pierwszych wypłat" realizowanych dla poszczególnych biegłych, dopóki łączna wartość nie przekroczyła 200 zł należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18%, a następnie w sytuacji, gdy suma wypłat dla biegłego przekroczyła kwotę 200 zł w danym miesiącu obliczyć zaliczkę na podatek według obowiązującej skali i dokonać korekty wcześniej pobranego podatku zryczałtowanego.

Takie stanowisko wynika z brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się w sytuacji, kiedy: "... suma należności określonych w umowie lub umowach zawartych z osobą nie będącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł...".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy powoduje, iż na sądach, prokuraturach, czy też organach władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub pkt 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu. Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy). Dodatkowo, przychody te nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy. Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu. Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Dodatkowo, płatnik do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Prokuratura jest płatnikiem wynagrodzeń oraz należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla biegłych sądowych, którym prokurator zlecił wydanie opinii w postępowaniu przygotowawczym. Wynagrodzenie biegłych nie jest określone w stałej wysokości, jest ono zmienne i może być wypłacane kilka razy w miesiącu, niezwłocznie po wydaniu przez prokuratora postanowienia o przyznaniu należności. Pomiędzy biegłym, a Prokuraturą nie są zawierane umowy określające wysokość wynagrodzenia. Biegli wykonują swoje czynności każdorazowo na zlecenie Prokuratury.

Analiza normy wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy wykazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

* suma należności określona w umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz

* umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub pkt 5-9 cytowanej ustawy po spełnieniu wskazanych wyżej warunków. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy należy pobrać od tych przychodów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy, co do których kwota należności jest określona. Kwota należności może wynikać również z odrębnego aktu prawnego (powołania,uchwały).

Mimo, iż Prokuratura nie zawiera umowy z osobami, o których mowa w treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak zleca im wykonanie określonych czynności. Z tego punktu widzenia przepis dotyczący opodatkowania ryczałtem miałby zastosowanie. Niemniej jednak, skoro z tego zlecenia nie wynika należność za miesiąc, to oznacza, że nie są spełnione warunki do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do sum należności wypłacanych przez Prokuraturę osobom, o których mowa w treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Prokuratury w różnych sprawach, które są czynnościami ujętymi w jednym punkcie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, iż są wypłacane "z tego samego tytułu". Z tego punktu widzenia przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy miałby zastosowanie, gdyż w związku z udziałem/wydaniem opinii przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy w konkretnej sprawie o konkretnej sygnaturze czy też w kilku sprawach o różnych sygnaturach pozostaje bez wpływu na wypełnienie bądź nie wypełnienie kryterium wskazanego w ww. przepisie. Jednakże w kontekście unormowań zawartych w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy ze zlecenia (powołania, uchwały) wykonania osobom o którym mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy określonych czynności na rzecz Prokuratury nie wynika należność określona za miesiąc, to oznacza, że nie są spełnione warunki do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego na podstawie tego przepisu.

Zatem od wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych, o których mowa w treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200 zł miesięcznie, jeżeli ze zlecenia (powołania, uchwały) wykonania tym osobom określonych czynności na rzecz Prokuratury nie wynika należność za miesiąc, nie pobiera się zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 18% przychodu, a tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszone o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Tym samym Prokuratura, jako płatnik wynagrodzenia nie powinna pobierać od należności jednostkowych wypłacanych na podstawie poszczególnych postanowień, których jednostkowa wartość lub suma w dacie ich wypłaty nie przekroczy 200 zł, podatku zryczałtowanego w wysokości 18%, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, a następnie, w przypadku gdy suma (łączna wartość wynagrodzenia jednego biegłego) w danym miesiącu przekroczy tę kwotę naliczać podatek według skali, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, z jednoczesnym dokonaniem korekty podatku zryczałtowanego pobranego od kwoty poniżej 200 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.