ILPB1/415-579/14-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest zobowiązany do rozliczania w Polsce całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna, w której wspólnikami będą Wnioskodawca, być może inna osoba fizyczna oraz inny podmiot - spółka kapitałowa (dalej: Spółka kapitałowa).

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, i której dotyczy wniosek są następujące:

(...)

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane dotyczące Spółki osobowej, którą planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Planowane jest, że przedmiotem wkładu Spółki kapitałowej do Spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 2013 r., Dz. U. z 1964.16.93, Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Wówczas w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio). Wnioskodawca oraz ewentualnie inna osoba fizyczna, dokonają wkładów w formie gotówkowej.

W zamian za wkłady Wnioskodawca, ewentualnie inna osoba fizyczna oraz Spółka kapitałowa, otrzymają jako wspólnicy Spółki osobowej, tzw. udziały spółkowe (tekst jedn.: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Wkłady zostaną dokonane bez wykorzystania mechanizmu agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będąc wspólnikiem Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wnoszonych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności czy w związku z obowiązkiem kontynuacji amortyzacji nie znajdzie do niego zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała Spółka kapitałowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, dokonywane na poziomie Spółki osobowej od składników majątku wnoszonych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. do Spółki osobowej, w części, która przypadać na niego będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zasada kontynuacji amortyzacji obejmuje wyłącznie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio stawki i metody amortyzacji. W konsekwencji w stosunku do Spółki osobowej nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o p.d.o.p., z uwzględnieniem którego odpisów amortyzacyjnych dokonywała Spółka kapitałowa.

Zasadniczo wydatki na nabycie majątku trwałego nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników. W świetle art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12 ustawy o p.d.o.f. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Mając na uwadze, iż składniki aportu do Spółki osobowej będą podlegały amortyzacji w dokonującej aportu Spółce kapitałowej, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu należy uznać, iż w Spółce osobowej wartość początkowa majątku wniesionego aportem, będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach wnoszącego aport do Spółki osobowej (tekst jedn.: Spółki kapitałowej).

Ustalona w powyższy sposób wartość początkowa składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowić będzie podstawę odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych na poziomie Spółki osobowej, kwalifikowanych następnie jako koszt podatkowy wspólników, nie tylko w odniesieniu do Wnioskodawcy, ale również w odniesieniu do pozostałych wspólników w Spółce osobowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 ustawy o p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. A zatem koszt będzie dzielony wg proporcji ustalonej w umowie Spółki osobowej, pomiędzy wspólników tj. pomiędzy Wnioskodawcę a pozostałych wspólników.

Zgodnie z literalną, ale także celowościową wykładnią art. 22h ust. 3a ustawy o p.d.o.f., w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego (aportu), spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, określonej w art. 22h ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Kontynuacja amortyzacji obejmuje jednak jedynie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, by dochodziło do przejścia wszelkich innych praw oraz ograniczeń wyraziłby taką zasadę expressis verbis w cytowanym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotowy art. 22h ust. 3a ustawy o p.d.o.f.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca podkreśla w szczególności, że zasada kontynuacji nie obejmuje ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. Z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników aportu do Spółki osobowej i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji k.s.h. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W związku z tym nie jest spółką kapitałową spółka, będąca zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółką osobową. Ponadto z przepisów k.s.h. wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Jednocześnie ustawa o p.d.o.f. nie zawiera przepisu analogicznego do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., dlatego brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do zastosowania ewentualnych ograniczeń w wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę osobową od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki osobowej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całej części, jaka zgodnie z art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o p.d.o.f. będzie na niego przypadać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.