ILPB1/415-578/09-3/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez radcę prawnego Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z dwóch udziałowców posiadającym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: "Udziały"). Wnioskodawczyni realizuje także inne inwestycje bezpośrednie w spółkach informatycznych.

Wnioskodawczyni w celu realizacji zamiaru poczynienia dalszych inwestycji bezpośrednich, ale również i pośrednich w zakresie spółek informatycznych, jak również rozwinięcia prowadzonej przez siebie działalności i zwiększenia przychodów zawarła umowę spółki komandytowej, która zajmować się będzie przede wszystkim doradztwem w zakresie informatyki, technologii informatycznej, oprogramowania, jak również doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania i reklamy - głównie pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (dalej również: "Spółka Komandytowa"). W celu wyposażenia zawiązanej spółki w niezbędny kapitał, narzędzia i instrumenty konieczne do jej pełnego i prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkłady pieniężne, know-how oraz Udziały. Na potrzeby wniesienia Udziałów jako wkładu do Spółki Komandytowej wspólnicy określą ich wartość w umowie Spółki Komandytowej w oparciu o niezależną i profesjonalną wycenę podmiotu zawodowo zajmującego się dokonywaniem tego rodzaju wycen.

W przyszłości wspólnicy Spółki Komandytowej dopuszczają możliwość zbycia Udziałów przez Spółkę Komandytową i wycofanie lub zmniejszenie udziału kapitałowego poszczególnych wspólników.

Wnioskodawczyni wyjaśnia jednocześnie, że zapytania jej dotyczą zdarzeń przyszłych i wyłącznie potencjalnych Ponadto opisane powyżej zdarzenia przyszłe w zakresie trzech postawionych pytań są niezależne, a realizacji zdarzeń w zakresie zapytania drugiego, tj. zakresie zbycia udziałów i trzeciego, tj. w zakresie opodatkowania przychodów, nie jest planowana, jako skutek zdarzenia opisanego w zapytaniu pierwszym, tj. w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki komandytowej.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawczynię Udziałów do Spółki Komandytowej spowoduje powstanie u Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie Udziałów do Spółki Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Udziałów nie skutkuje powstaniem po stronie Zainteresowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu. W szczególności nie jest to przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18 oraz art. 20 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: "Ustawa").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy źródłami przychodów sam.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione art. 10 ust. 1 pkt 8.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się natomiast odpowiednio zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawna (art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawna oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a).

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie Udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej Ustawy nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, czyli w spółce kapitałowej. Spółka Komandytowa jako spółka osobowa, nieposiadająca osobowości pranej, nie jest objęta dyspozycją przepisu. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie będzie zatem skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie należy utożsamiać wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z wkładem do spółki kapitałowej, które to spółki zgodnie dyspozycją normy prawnej wyrażonej w art. 12 Kodeksu spółek handlowych w przeciwieństwie do spółek osobowych wraz wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uzyskują osobowość prawną.

Niezależnie od powyższego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy wniesienie Udziałów do Spółki Komandytowej nie stanowi przychodu z praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Wniesienie Udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy, gdyż takie wniesienie nie jest "zbyciem" oraz dodatkowo nie ma koniecznej dla zastosowania dyspozycji komentowanych przepisów cechy odpłatności.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów do Spółki Komandytowej jest wyłącznie alokacją majątku wspólnika, nie stanowi natomiast (ze strony wspólnika) zbycia ani (ze strony Spółki Komandytowej) nabycia jakiegokolwiek majątku lub elementów majątku wspólnika. Po wniesieniu wkładów do Spółki Komandytowej wspólnik nadal pozostaje pośrednio właścicielem wniesionych do spółki Udziałów, czego wyrazem jest uzyskany w Spółce Komandytowej zespół uprawnień i obowiązków. Również kodeks spółek handlowych wyraźnie i masowo rozróżnia pośrednio i bezpośrednio (art. 28, art. 311 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) bezpośrddnio termin "zbycie" od terminu "wniesienie", którym posługuje się art. 28 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych.

Biorąc pod uwagę, stanowiące podstawę wykładni przepisów prawnych, założenie o racjonalności ustawodawcy należy bezwzględnie przyjąć, że ustawodawca posługując się w jednym akcie prawnym różnymi terminami "zbycie/nabycie" versus "wniesienie" nie miał na myśli jednej i tej samej czynności prawnej. Ponadto na różnice w rozumieniu terminu "wniesienie" oraz "zbycie" (w jego najbardziej charakterystycznej formie - sprzedaży) wyraźnie wskazują komentarze do przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących spółek osobowych, zgodnie z którymi:

* "Z komentowanego przepisu art. 49 § 1 k.s.h. wynika, że wniesienie rzeczy do spółki na własność lub ustanowienie określonego prawa używania przedmiotu wkładu nie stanowi w pierwszym wypadku sprzedaży, a w drugim najmu." (k.s.h. Premium 2006 Komentarz, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja),

* "Wniesienie do spółki tytułem wkładu rzeczy (z wyłączeniem pieniędzy) nie może być traktowane jako sprzedaż na rzecz spółki." (k.s.h. Komentarz, Tom l Wydanie II prof. dr hab. Andrzej Kidyba),

* "Wniesienie na aport prawa własności określonego składnika majątkowego albo jego wniesienie do używania nie jest sprzedażą, czy też wynajęciem przedmiotu aportu na rzecz spółki". (k.s.h. Komentarz, Wydanie II dr Mateusz Rodzynkiewicz).

Nie mniej istotna jest dla podstawowej formy wykładni (wykładnia gramatyczna) słownikowa definicja terminu "zbywać", nie obejmująca swoim zakresem znaczeniowym pojęcia "wnosić", zgodnie z którą to definicją "zbywać" w podstawowym znaczeniu oznacza "sprzedawać, odstępować jakiś towar..." (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008). Niezależnie od faktu, że "wniesienie" nie jest "zbyciem" należy zauważyć, że wniesienie wkładu rzeczowego do Spółki Komandytowej nie ma charakteru odpłatnego, czyli nawet, przy przyjęciu błędnego założenia, że wniesienie" jest "zbyciem" nie ma ono charakteru odpłatności, co wyłącza zastosowanie do tej czynności prawnej dyspozycji norm prawnych wyrażonych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy.

Jak podkreślają organy podatkowe przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności za wynagrodzeniem. Wniesienie Udziałów do Spółki Komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego nie skutkuje wypłata jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz Wspólnika, a jedynie określeniem udziału kapitałowego wspólnika.

Udział kapitałowy przysługujący wspólnikowi Spółki Komandytowej za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia zakresu praw i obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (W. Pyzioł, Włodyka, Prawo, s. 324-325; A. Kappes, Spółka, s. 43; S. Sołtysiński, Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Komentarz, t. l, s. 596).

Określenie i przyznanie udziału kapitałowego wspólnika na skutek wniesienia Udziałów nie jest formą wynagrodzenia oraz nie ma charakteru odpłatnego. Umowa spółki może całkowicie arbitralnie przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu do Spółki Kapitałowej. Nie można zatem mówić o odpłatności za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału kapitałowego wspólnika w momencie, gdy ustalenie wysokości takiego udziału kapitałowego zależy od arbitralnej decyzji wspólników wyrażonej w umowie spółki, w której udział kapitałowy wspólnika może być oznaczony jako nieadekwatnie mniejszy, równy lub większy od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Udział kapitałowy określa jedynie udział wspólnika w spółce na potrzeby wskazania zakresu praw obowiązków wspólnika.

Udział kapitałowy nie może również być traktowany, jako wynagrodzenie wspólnika, gdyż nie jest wartością stałą i może przybrać wartość ujemną. Zgodnie bowiem z art. 52 § 2 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych wynika, że udział kapitałowy może być uszczuplony przez straty natomiast zgodnie z art. 65 § 4 w zw. z art. 103 k.s.h. może mieć nawet wartość ujemną.

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że znana jest jej linia decyzji organów podatkowych zarysowana w licznych interpretacjach indywidualnych, która traktuje wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej jako zbycie udziałów i tym samym zdaniem organów podatkowych powoduje powstanie przychodu po stronie Wnoszącego. Jednocześnie jednak Wnioskodawczyni podkreśla, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie ma charakteru odpłatnego i nie pociąga za osobą otrzymania od Spółki Komandytowe czegokolwiek w zamian, tym samym nie może być traktowane jak odpłatne zbycie udziałów w rozumieniu przepisów Ustawy. Wszelkie ewentualne wątpliwości w powyższym zakresie rozwiał wyrok WSA w Warszawie dnia 17 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2926/08.

Niezależnie od powyższego w ocenie Wnioskodawczyni wniesienie Udziałów do Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy i za które zgodnie z art. 20 Ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenie nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie można do tego źródła zaliczyć wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej. Do źródeł przychodów z art. 14 Ustawy należy zaliczyć bowiem wyraźnie - zgodnie z przykładowym ale jednocześnie mającym stanowić interpretacyjną podstawę do decyzji o zakwalifikowaniu danej czynności prawnej, jako źródła przychodu - przychody o charakterze osobistym.

Jak podaje Zainteresowana przedstawiona powyżej argumentacja potwierdzona została bezpośrednio między innymi w następujących interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznego stanu faktycznego oraz identycznego stanu prawnego:

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowość jej stanowiska została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygnaturze III SA/Wa2926/08.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie powoduje powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie jest to przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 18 oraz art. 20 Ustawy. Tym samym wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej w opisanym stanie faktycznym nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji do spółki osobowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są między innymi w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 6 lit. a) tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wniesienie zatem udziałów (akcji) do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z ich odpłatnym zbyciem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Wnioskodawczynię, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów do spółki osobowej, będzie skutkowało, po stronie Zainteresowanej, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie zbycia udziałów oraz w zakresie opodatkowania przychodów został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB1/415-578/09-4/IM oraz ILPB1/415-578/09-5/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.