ILPB1/415-567/10-6/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 oraz 7 i 12 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:

* nieumorzonej wartości likwidowanej nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* kosztów likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. znak ILPB1/415-567/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2010 r., a w dniu 5, 7 oraz 12 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2009 r. Spółka Komandytowa nabyła aktem notarialnym nieruchomość składającą się z dwóch wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w prawie własności działki gruntu (po 1/2 części dla każdego lokalu mieszkalnego).

Celem zakupu ww. nieruchomości było, po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-modernizacyjnych przeznaczenie jej, jako budynku usługowo-mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w części na własne potrzeby, a w części na wynajem.

Mając powyższe na uwadze w styczniu 2010 Spółka Komandytowa wystąpiła do Urzędu Miasta X Wydział Urbanistyki i Architektury z wnioskiem o zmianę wydanej w 2009 r. decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy w zakresie: geometrii dachu i wysokości górnej krawędzi elewacji frontowej (są to planowane działania modernizacyjne Spółki zwiększające kubaturę budynku).

Ostateczne przekazanie nabytej nieruchomości Spółce odbyło się w lutym 2010 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jednocześnie Spółka zleciła architektom i konsultantom budowlanym dokonanie wizji lokalnej oraz oceny ostatecznej stanu technicznego budynku jak również analizę warunków zabudowy nabytej nieruchomości (pod kątem ich zmiany polegającej na zwiększeniu kubatury budynku) i wyrażenie opinii co do racjonalności ekonomicznej planowanych działań modernizacyjnych.

Zgodnie z otrzymaną opinią, z ekonomicznego punktu widzenia koszty planowanej modernizacji istniejącego budynku znacznie przekroczą koszty jego rozbiórki i zalecono dokonanie rozbiórki istniejącego budynku.

Na podstawie analizy ekonomicznej opłacalności planowanego przedsięwzięcia oraz opinii fachowców, podjęto decyzję o rozbiórce dotychczasowego budynku i wybudowaniu w jego miejsce nowego budynku biurowo-usługowego. Mając powyższe na uwadze w marcu 2010 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta X Wydział Urbanistyki i Architektury z wnioskiem o pozwolenie na rozbiórkę.

Z uwagi na zgodne opinie architektów i konsultantów budowlanych, iż planowane działania modernizacyjne nie są zasadne z ekonomicznego punktu widzenia, nabyty budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej lecz podjęto decyzję o jego rozbiórce i budowie nowego obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem, jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, a jej przyczyną (z ekonomiczno-biznesowego punktu widzenia) jest wyłącznie wytworzenie nowego środka trwałego służącego w działalności gospodarczej, strata z tego tytułu w wysokości nie umorzonej wartości środka trwałego powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Poniesione koszty związane z likwidacją środka trwałego (np. koszty rozbiórki budynku) jako związane bezpośrednio z planowanym procesem inwestycyjnym polegającym na budowie nowego obiektu biurowo-usługowego powinny zwiększyć jego koszty wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej:

* nieumorzonej wartości likwidowanej nieruchomości - za nieprawidłowe,

* kosztów likwidacji - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

* musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem lub źródłem przychodów takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zmierzało do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami lub źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cyt. wyżej przepisu, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nbspnbsp - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Cytowany wyżej przepis odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Z przedstawionych informacji wynika, iż w grudniu 2009 r. Spółka nabyła nieruchomość. Celem zakupu ww. nieruchomości było, po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-modernizacyjnych przeznaczenie jej, jako budynku usługowo-mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w części na własne potrzeby a w części na wynajem.

Spółka zleciła architektom i konsultantom budowlanym dokonanie wizji lokalnej oraz oceny ostatecznej stanu technicznego budynku, a zgodnie z otrzymaną opinią, z ekonomicznego punktu widzenia koszty planowanej modernizacji istniejącego budynku znacznie przekroczą koszty jego rozbiórki i zalecono dokonanie rozbiórki istniejącego budynku. Nabyty budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej lecz podjęto decyzję o jego rozbiórce i budowie nowego obiektu.

Ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowy budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zatem nie spełniał definicji środka trwałego, określonego w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wartość zakupionych budynków może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie jako element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, uznające iż, w nawiązaniu do art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezamortyzowana wartość zlikwidowanego budynku stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie jego likwidacji.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Stosownie do treści przepisu art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast w myśl cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową nowego obiektu, wybudowanego na miejscu dotychczasowego budynku powiększą - oprócz kosztu zakupionej nieruchomości - również wydatki poniesione na rozbiórkę tych budynków.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zwiększenia kosztu wytworzenia nowo wybudowanego w przyszłości budynku biurowo-usługowego o koszty związane z rozbiórką budynku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.