ILPB1/415-556/14-2/AP - Zwrot dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2014 r. (data wpływu 27 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej "Sp.J."). W najbliższej przyszłości do Sp.J. zostanie przyjęty nowy wspólnik (zwany dalej "Nowym Wspólnikiem"), który wniesie do Sp.J. wkład w postaci wszystkich posiadanych przez Nowego Wspólnika udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Sp. z o.o."), stanowiących 100% kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Nowy Wspólnik wniósł w przeszłości dopłaty do Sp. z o.o. zgodnie z art. 177 ustawy z dnia 15 września 2000 r. #8722; Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej "k.s.h.").

Po przystąpieniu Nowego Wspólnika do Sp.J. i wniesieniu przez niego wkładu Sp.J. stanie się nowym jedynym wspólnikiem Sp. z o.o. Zgodnie z treścią uchwały o dopłatach obowiązującej w Sp. z o.o. i przy założeniu, że przyszła sytuacja finansowa Sp. z o.o. będzie dobra, możliwy jest zwrot przez Sp. z o.o. na rzecz Sp.J. dopłat wniesionych przez Nowego Wspólnika zgodnie z art. 179 k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z udziału w Sp.J. w postaci dopłat zwróconych przez Sp. z o.o. na rzecz Sp.J. będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja dopłat jest uregulowana w art. 177#8722;179 k.s.h. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać zobowiązani do wniesienia dopłat na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, jeśli umowa spółki przewiduje taką możliwość. Dopłaty nakłada się na wspólników równomiernie do posiadanych przez nich udziałów. Jeśli dopłaty nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, mogą one zostać zwrócone równomiernie wszystkim wspólnikom, przy czym zwrot otrzymują aktualni wspólnicy, niekoniecznie będący wspólnikami, którzy zwracane dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnosili. Prawo do otrzymania zwrotu wcześniej wniesionej dopłaty jest bowiem jednym z praw związanych z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przechodzi ono (przy braku odmiennej woli stron) na nabywcę udziału.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, w wyniku wniesienia przez Nowego Wspólnika do Sp.J. wkładu w postaci udziałów w Sp. z o.o. na Sp.J. przejdzie m.in. związane z własnością udziałów prawo do otrzymania od Sp. z o.o. zwrotu dopłat wcześniej wniesionych do tej spółki przez Nowego Wspólnika (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., sygnatura akt II FSK 382/2010). W wyniku otrzymania przez Sp.J. zwrotu dopłat z Sp. z o.o. - Sp.J. otrzyma przychód w wysokości równej kwocie otrzymanego zwrotu dopłat. Ponieważ jednak Sp.J. jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej jest podmiotem transparentnym podatkowo, to przychód w postaci zwróconych dopłat uzyskany przez Sp.J. będzie opodatkowany podatkiem dochodowym u wspólników Sp.J. jako przychód z tytułu uczestnictwa w Sp.J. #8722; w przypadku Wnioskodawcy na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy ten przychód Wnioskodawcy zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy.

Przepis ten zwalnia z opodatkowania przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki #8722; do wysokości wniesionych dopłat.

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i jest ograniczone kwotowo do wysokości wniesionych wcześniej dopłat oraz dotyczy jedynie tych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które wcześniej były obciążone obowiązkiem wniesienia dopłaty.

Uprawnionymi do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 cyt. ustawy są wspólnicy, którzy wnieśli dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nabywcy udziałów, z których dopłaty zostały wcześniej wniesione (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r., sygnatura akt II FSK 65/10).

W omawianym stanie faktycznym wspólnikiem Sp. z o.o. będzie spółka jawna, ponieważ Sp.J., która otrzyma zwrot dopłat, jest transparentna podatkowo, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia "bezpośrednio", dlatego jej wspólnicy będący osobami fizycznymi (m.in. Wnioskodawca) będą uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w Sp.J. w postaci zwrotu dopłat otrzymanego od Sp. z o.o. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 18 cyt. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki #8722; do wysokości wniesionych dopłat.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce #8722; oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową.

W świetle powyższego, przychody z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, do spółki, są wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z o.o. regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu, zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3 ww. artykułu).

Zatem art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Norma ta nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki jawnej zostanie przyjęty Nowy Wspólnik, który wniesie do tej spółki wkład w postaci posiadanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o., stanowiących 100% kapitału zakładowego Sp. z o.o. Jak wskazano, Nowy Wspólnik wniósł w przeszłości dopłaty do Sp. z o.o. zgodnie z art. 177 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Po przystąpieniu Nowego Wspólnika do spółki jawnej i wniesieniu przez niego wkładu, spółka jawna stanie się jedynym wspólnikiem Sp. z o.o. Wnioskodawca przewiduje, że możliwy jest zwrot przez Sp. z o.o. na rzecz spółki jawnej dopłat wniesionych przez Nowego Wspólnika zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy przychód Wnioskodawcy z udziału współce jawnej w postaci dopłat zwróconych przez Sp. z o.o. na rzecz spółki jawnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że otrzymany przez Wnioskodawcę #8722; proporcjonalnie do posiadanego przez Zainteresowanego prawa do udziału w zysku spółki jawnej - przychód z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio przez Nowego Wspólnika do Sp. z o.o. będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości wniesionych przez Nowego Wspólnika dopłat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ podkreśla, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.