ILPB1/415-553/08-2/IM - Przekazanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych w przekształcanej spółce z o.o. na powiększenie wkładów wspólników do przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej a przychód wspólnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana,.. przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększenie kapitału zakładowego nowopowstałej spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem niepodzielonego zysku spółki z o.o. na zwiększenie kapitału zakładowego nowopowstałej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Obecnie trwają analizy ekonomiczne i prawne dotyczące przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową. Spółka z o.o. dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który nie został wypłacony w formie dywidendy, ani nie został przeniesiony na kapitał zakładowy. W razie przekształcenia Spółki niepodzielony zysk z lat ubiegłych zostanie przeniesiony na powiększenie wkładów wspólników w spółce osobowej, wnoszonych do tej spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ewentualnego powstania po swojej stronie przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wprawdzie obowiązek poboru podatku dochodowego w takiej sytuacji ciąży na spółce jako płatniku, jednak fakt opodatkowania bądź nieopodatkowania tych przychodów wpłynie na ewentualną decyzję o przekształceniu spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych na zwiększenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, rodzi dla Wnioskodawcy jako wspólnika przekształcanej spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych na zwiększenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje powstania u Wnioskodawcy jako wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód powinien więc zostać wspólnikowi rzeczywiście wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji wspólnika, który będzie mógł swobodnie nim rozporządzać.

Zgodnie z przepisem art. 553 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Tak więc dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. stają się z mocy prawa wspólnikami powstałej w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osobowa spółka handlowa (a więc i spółka komandytowo-akcyjna), zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w wyniku samego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną jako wspólnik Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznie żadnego dochodu (przychodu) podatkowego. Nie można przede wszystkim uznać, iż Wnioskodawca jako wspólnik uzyskuje dochód (przychód) stanowiący wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Spółka przekształcana nie może być bowiem traktowana jako podmiot likwidowany. Przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, wobec czego nie powstaje dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Działalność spółki będzie kontynuowana przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytowo-akcyjna z wykorzystaniem tego samego majątku i z udziałem tych samych wspólników. Wspólnicy spółek kapitałowych nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Przepisy ustawy o PIT nie przewidują również powstania przychodu (dochodu) w związku z objęciem udziałów w spółce osobowej, jak ma to miejsce w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (zob. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Dlatego też w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o., nie powstanie u Wnioskodawcy (jako wspólnika w tych spółkach) dochód (przychód) do opodatkowania, w sytuacji gdy niepodzielony zysk spółki z o.o. zostanie przekazany na powiększenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższa opinia znajduje swoje potwierdzenie - jak podaje Wnioskodawca - w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 24 września 2007 r., 1471/DPR1/423-118/07/MM stwierdził:

"(...) z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od osiągniętego zysku w r. obrotowym oraz niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej)."

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 27 września 2007 r., II US pb IB/415-31/128a/33/07/KSz, stwierdził:

"(...) przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Jednocześnie z usytuowania powyższego przepisu wynika, iż w przypadku obu spółek osobowych /jawnej i komandytowej/ mamy do czynienia z odrębnością majątku spółki od majątku jej wspólników.

Ze zdarzeniem polegającym na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przekształcanie spółek, zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej, bowiem przekształcenie jest to proces mający na celu jedynie zmianę formy prawnej organizacji /przy kontynuacji jej bytu prawnego/, którego częścią -w żadnym jego momencie - nie jest likwidacja spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy iż, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski spółki przekształcanej /stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki/, które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będą kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 28 maja 2007 r., ZD*/4060-25/07, stwierdził:

"Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste "przeniesienie majątku" spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej.

Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki jawnej tworzony jest z wkładów wspólników zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki jawnej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z o.o. Z powyższego wynika, że wspólnicy Spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym."

Podsumowując, należy uznać iż przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych na kapitał zakładowy lub rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje powstania u Wnioskodawcy jako wspólnika przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem tych przychodów. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu może być dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową-akcyjną z tytułu przekazania środków z kapitału zapasowego spółki przekształcanej na kapitał podstawowy spółki przekształconej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w momencie przekształcania spółki z o.o. w spółkę osobową, nie zostanie wypłacony w formie dywidendy, ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy lecz zostanie przeniesiony na powiększenie wkładów wspólników w spółce osobowej.

Oznacza to, że wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości po przekształceniu będą posiadali udziały w spółce osobowej o większej wartości niż wartość udziałów. Wzrost wartości udziałów (akcji) w spółce przekształconej w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej będzie właśnie wynikiem przekazania niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z o.o. na powiększenie wkładów wspólników spółki osobowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu są udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o.).

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od nieopodatkowanych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki osobowej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to również fakt ewentualnego opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Mając na uwadze fakt, iż przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji oraz fakt, że spółka osobowa przejmie ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, spółka osobowa będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.