ILPB1/415-552/12-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowany rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: Spółka) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przedmiotem wkładu mogą być np. prawa majątkowe, papiery wartościowe, dalej: przedmiot aportu). Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie niższa niż określona w uchwale związanej z wniesieniem przedmiotu aportu do Spółki, umowie Spółki lub innym dokumencie wymaganym przez prawo kraju, w którym zostanie zarejestrowana Spółka (dalej: Uchwała) wartość przedmiotu aportu. Różnica pomiędzy określoną w Uchwale wartością przedmiotu aportu oraz wartością nominalną objętych przez Zainteresowanego udziałów w Spółce zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychodem z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Zainteresowanego udziałów w Spółce, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu wniesienia przedmiotu aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie o p.d.o.f., który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, w art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną. formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Takiego rozumienia powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o p.d.o.f.

Słowo "odpowiednio" oznacza że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko zdania pierwszego ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem - instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Tym samym odwołanie do art. 19 ustawy o p.d.o.f. nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością przedmiotu aportu wskazaną w uchwale a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie ich wartość nominalna.

Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania, a wartość objętych w wyniku aportu udziałów/akcji określa się według wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o p.d.o.f. nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w uchwale, a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa przedmiotu aportu. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Zakładając więc racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uwzględnił powyższą okoliczność.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały w Spółce, jego przychodem będzie cena sprzedaży udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za aport w postaci przedmiotu aportu. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce przychodem podatkowym Zainteresowanego nie będzie nominalna wartość tych udziałów, lecz inna wartość (np. wartość rynkowa przedmiotu aportu lub objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Zainteresowany musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w Spółce, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów w Spółce, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Wnioskodawca w chwili objęcia udziałów w Spółce może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotu aportu należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej analizy jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wskazał iż ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 (...) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny winnej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną." "Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1." Przedstawione poglądy NSA utrwalił w wyroku z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07. Analogiczne stanowisko zajął m.in.

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach z 14 września 2010 r., sygn. I SA/Rz 419/10 oraz I SA/Rz 420/10,

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09, oraz

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jako przykład można wskazać następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

* interpretację indywidualną z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-35/11-2/MK1) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretację indywidualną z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-28/11-2/AS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretację indywidualną z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-46/11-2/AS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1143/10/MMa) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1144/10/MMa) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1087/10/HSt) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-886/10-2/AK) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, przychodem z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go winnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu do spółki kapitałowej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, iż rozważa On wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej należy podkreślić, iż przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapady.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.