ILPB1/415-54/13-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 lutego 2013 r. znak ILPB1/415-54/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 lutego 2013 r., a w dniu 27 lutego 2013 r. wniosek uzupełniono (uzupełnienie nadano elektronicznie w dniu 27 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych. Opis dotyczy możliwego zdarzenia przyszłego. Wydzierżawiony pojazd osobowy używany w działalności nie stanowi środka trwałego firmy. W związku z tym, by móc zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu, należy prowadzić dla niego ewidencję przebiegu pojazdu.

W styczniu zgromadzono wydatki związane z bieżącym użytkowaniem tego pojazdu na kwotę 200 zł, w lutym 0 zł, w marcu 300 zł, w kwietniu 150 zł W zależności od przejechanych kilometrów i stawki za 1 km ustała się limit wydatków, które mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów. W styczniu wyliczono limit 150 zł, w lutym 0 zł, w marcu 290 zł, w kwietniu 300 zł W związku z tym, w styczniu zaliczono by w koszty 150 zł, w lutym 0 zł, w marcu 290 zł, zaś w kwietniu 210 zł Wśród wydatków uwzględnionych w kilometrówce w styczniu jest jednak faktura za dzierżawę pojazdu, w wysokości 100 zł. Faktura ma termin płatności do 15 stycznia i zostanie zapłacona dopiero w maju. W związku z tym powstaje wątpliwość przy określeniu kosztu jaki może być zaksięgowany do KPiR w związku z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdów. Pozostałe wydatki zostaną opłacone w terminie. Dla uproszczenia przyjmijmy założenie, że wydatki za pojazd są jedynymi kosztami firmy.

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych wprowadza m.in. mechanizm korekty kosztów w przypadku braku zapłaty za zakup.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy korekta ma być widoczna w tej ewidencji jako ujemny wydatek w lutym, czy też należy ją uwzględnić tylko przy wyliczeniu zaliczki na podatek za luty, marzec, kwiecień.

4. W lutym nie ma kosztów, w związku z tym powinno się powiększyć przychody.

Czy oznacza to, że nie można zastosować wariantu z uwzględnieniem korekty kosztów w ewidencji przebiegu pojazdu na minus.

5. Jeśli dokonano korekty kosztu (cofnięcia) ze stycznia, to czy "zwolniony" został limit kosztów, wynikający z przejazdów ze stycznia na kwotę 50 zł.

Czy w związku z tym w marcu zamiast zaliczyć w koszty wydatki marcowe tylko w wysokości 290 zł, będzie można zaliczyć w koszty 300 zł.

6. Jak należy przeprowadzić korektę kosztu na plus, gdy faktura zostanie zapłacona w maju.

Zdaniem Wnioskodawcy, z pewnością należy dokonać korekty kosztów. Zainteresowany nie wie jednak jak w szczegółach należy ją przeprowadzić.

W odpowiedzi na wezwanie o skonkretyzowanie stanowiska w zakresie zadanych pytań Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko, wskazując iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 1342, została opublikowana ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Wymieniona ustawa nowelizuje m.in. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wprowadzając rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Z przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis ten w pkt 46 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl przepisu art. 23 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy przebieg pojazdu, w odniesieniu do ust. 1 pkt 46, powinien być, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane (art. 23 ust. 7 ustawy).

Pamiętać przy tym należy, iż prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie zwalnia podatnika z obowiązku posiadania dowodów poniesienia wydatków.

Aby wydatek z tytułu używania przez podatnika, będącego osobą fizyczną, samochodu, który nie został zaliczony do środków trwałych, mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, musi mieścić się w wyznaczonym limicie, ustalonym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto wydatek ten musi mieć związek z zadeklarowanym przychodem, co podatnik może wykazywać przy pomocy różnych środków dowodowych. Jednak powyższe przesłanki można badać tylko przy jednoczesnym stwierdzeniu, że dany koszt jest udokumentowany prawidłowym dowodem księgowym. Jednocześnie wskazać należy, że sama ewidencja przebiegu pojazdu - wobec braku dokumentów źródłowych, spełniających wymogi dokumentu księgowego - nie jest wystarczająca. Ustawodawca nie narzuca żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja księgowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Wskazać należy, że nie jest koszem kwota wynikająca z iloczynu przejechanych kilometrów (dojazd do miejsca docelowego podróży służbowej i powrót) i kwoty ryczałtu za kilometr odpowiedniej dla pojemności samochodu, lecz kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje wydzierżawiony pojazd osobowy, który nie stanowi środka trwałego firmy. W związku z tym, by móc zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z użytkowaniem tego pojazdu, prowadzi dla niego ewidencję przebiegu pojazdu.

Wśród wydatków uwzględnionych w tzw. kilometrówce w styczniu jest faktura za dzierżawę pojazdu, w wysokości 100 zł. Faktura ma termin płatności do 15 stycznia i zostanie zapłacona dopiero w maju. W związku z tym powstaje wątpliwość przy określeniu kosztu jaki może być zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdów.

W myśl dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2013 r. artykułu 24d ust. 1, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 24d ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Natomiast jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 24d ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 powołanej ustawy).

Z powołanych przepisów nie wynika, że nie znajdują one zastosowania w odniesieniu do kosztów podatkowych, które są limitowane w jakikolwiek sposób, w tym również limitem wynikającym z tzw. kilometrówki. Oznacza to, że przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują również zastosowanie do kosztów uwzględnionych w kosztach podatkowych do wysokości określonego limitu. Dotyczy to także kosztów z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochodu osobowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy uznać należy, iż w przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej wydzierżawionego samochodu osobowego, dla którego Wnioskodawca prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tego samochodu, tj. m.in. faktura za dzierżawę pojazdu, jedynie do wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, o której mowa w odrębnych przepisach. Natomiast pozostała część wydatków przekraczających ww. kwotę nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zapisy w ewidencji przebiegu pojazdu dokonywane są miesięcznie, ale rozliczane są narastająco. Oznacza to, że jeżeli rzeczywiste wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego przekroczą limit tzw. kilometrówki, to o ile nie będą one stanowiły w bieżącym miesiącu kosztów podatkowych, o tyle w następnym miesiącu będą podlegały rozliczeniu - oczywiście również w ramach limitu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Sporządzenie ww. korekty nie jest możliwe w miesiącu lutym, gdyż w tym okresie Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów, wobec czego Zainteresowany powinien w tym miesiącu powiększyć przychody o kwotę o jaką winien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów tego miesiąca (art. 24d ust. 5 ww. ustawy). Tym samym nie należy dokonywać korekty kosztów na minus. Nie zachodzi konieczność korekty kosztu ze stycznia, zatem nie będzie ona widoczna w ewidencji przebiegu pojazdu, jako ujemny wydatek w lutym i nie ma potrzeby jej dokumentowania. Skoro nie należy dokonywać korekty kosztów ze stycznia, tym samym nie zostanie "zwolniony" limit kosztów, wynikający z przejazdów ze stycznia i tym samym w marcu należy zaliczyć w koszty wydatki marcowe, jednakże tylko do wysokości ustalonego limitu. Natomiast z uwagi na fakt, iż faktura za dzierżawę pojazdu zostanie zapłacona w miesiącu maju, Wnioskodawca winien zaliczyć kwotę uiszczoną w tym miesiącu w związku z ww. fakturą, do kosztów uzyskania przychodów miesiąca maja (art. 24d ust. 8 cyt. ustawy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.