ILPB1/415-54/09-4/AG - Zaliczenie straty poniesionej przez podatnika w momencie zakończenia transakcji terminowej do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 marca 2009 r. znak ILPB1/415-54/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 marca 2009 r., a w dniu 19 marca 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawarł z bankiem następujące umowy dotyczące transakcji terminowych:

Umowa ramowa o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych,

Umowa Dodatkowa Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych.

Podstawą stosunku prawnego łączącego bank i klienta (podatnika - Wnioskodawcę), oprócz ww. umów jest także Regulamin transakcji terminowych i pochodnych.

Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, a więc bank i klient (podatnik) postanawiają, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie są określone w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez podatnika oraz w Regulaminie.

W przedmiotowym stanie faktycznym, klient (Wnioskodawca) zawarł z bankiem umowę dodatkową transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych polegającą na zamianie między stronami (bankiem i klientem - Wnioskodawcą) kwot odsetek lub kwot bazowych i kwot odsetek w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych (okresach, w których naliczane są odsetki od kwoty bazowej według stopy referencyjnej banku i stopy referencyjnej klienta - Wnioskodawcy).

Umowa została zawarta w dniu XX, dzień rozpoczęcia transakcji (pierwszy dzień okresu odsetkowego) został wyznaczony na XX, natomiast dniem zakończenia transakcji został oznaczony dzień XXX. Strony ustaliły, że okresem odsetkowym zarówno dla banku, jak i dla klienta (Wnioskodawcy) będzie okres jednego miesiąca, z tym wyjątkiem, iż pierwszy okres odsetkowy będzie krótszy (od 8 sierpnia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r.), a każdy następny okres odsetkowy będzie kończył się na koniec kolejnego miesiąca.

Kwota bazowa banku wyrażona jest w PLN i stanowi równowartość (w dniu rozpoczęcia transakcji) kwoty bazowej klienta (Wnioskodawcy) wyrażonej w CHF. Wszelkie rozliczenia transakcji zamiany dokonywane są w CHF.

Strony umowy postanowiły, że w każdym z ostatnich dni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonają wymiany kwoty odsetek naliczonych na ten dzień od własnych kwot bazowych z tym, że bank dokonuje tego od własnej kwoty bazowej według własnej stopy referencyjnej (stopa referencyjna banku - 6,23% w stosunku rocznym - 1 miesięczny WIBOR), natomiast klient (podatnik) dokonuje tożsamych czynności od własnej kwoty bazowej z uwzględnieniem własnej stopy referencyjnej (stopa referencyjna klienta - 2,9% w stosunku rocznym - 1 CHF LIBOR + 0,7%). Wartości te zostały przez strony określone w umowie.

Zgodnie z umową kwoty odsetek mają być rozliczane poprzez obciążenie lub uznanie rachunku rozliczeniowego klienta (Wnioskodawcy) kwotą odsetek lub kwotą różnicy odsetek, tj. kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej banku wg stopy referencyjnej banku oraz kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej klienta (Wnioskodawcy) z uwzględnieniem stopy referencyjnej klienta (Wnioskodawcy).

Strony postanowiły również, iż w dniu zakończenia transakcji dokonają wymiany kwot bazowych określonych w umowie w ten sposób, że bank przekaże klientowi (Wnioskodawcy) swoją kwotę bazową, natomiast klient (Wnioskodawca) przekaże bankowi własną kwotę bazową (z uwzględnieniem kursu waluty na dzień zakończenia transakcji). Wierzytelności banku i klienta (Wnioskodawcy) są potrącane i dla celów potrącenia zostaną one przeliczone zgodnie z kursem bieżącym oznaczającym odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży według obowiązującej w banku tabeli wymiany walut dla waluty transakcji (CHF).

W przypadku zmiany kursu walut, tj. spadku kursu PLN względem waluty obcej (kwota bazowa klienta jest wyrażona w CHF), klient będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z bieżącego kursu waluty) aniżeli bank zwróci klientowi. Klient w tym przypadku poniesie stratę wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą bazową banku, którą otrzyma, a własną kwotą bazową, którą będzie musiał przekazać.

Wymienione umowy zostały zawarte z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Wszelkie zyski klienta (Wnioskodawcy), uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Uzupełniając niezbędne do prawidłowej weryfikacji wniosku informacje Wnioskodawca podał, że opisane transakcje terminowe zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata poniesiona przez podatnika, która powstanie w momencie zakończenia transakcji terminowej i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (Wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, której rozliczona będzie transakcja, na dzień rozpoczęcia transakcji i dzień zakończenia transakcji, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, strata poniesiona przez podatnika, powstała w momencie zakończenia transakcji terminowej i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona będzie transakcja, na dzień rozpoczęcia transakcji i dzień zakończenia transakcji, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że powołany powyżej art. 22 ust. 1 zawiera dwa podstawowe warunki decydujące o uznaniu danego wydatku za koszt w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:

wydatek poniesiony został lub zakwalifikowany jako koszt w celu osiągnięcia przychodów,

nie został zakwalifikowany do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca przytoczył treść postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1471/DPD1/423-4/05/EC/3, tu cyt.: "Tym samym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem, o którego wystąpieniu można mówić wówczas, gdy dany wydatek jest co najmniej pożyteczny z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodów. W tym przypadku ważny jest sam zamiar podatnika, jakim jest osiągnięcia czy zwiększenie przychodu, nie zaś skutek tego działania. Tym samym mogą wystąpić takie zdarzenia, że mimo takiego zamiaru, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu."

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca podał, iż wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca wskazał również, iż transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Podano, iż art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:

tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,

instrumenty rynku pieniężnego,

finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,

opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,

prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),

inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego umowa transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. przepisów, a strata poniesiona przez podatnika (jako wydatek podatnika związany z nabyciem instrumentu pochodnego), powstała w dniu zakończenia transakcji terminowej, wynikająca ze zmiany kursy waluty obcej, w której rozliczona będzie transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie zawiera przepisu określonego przez Wnioskodawcę jako art. 23 ust. 38a.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego miał na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ww. sytuacji z dniem zawarcia umowy strony transakcji nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od momentu, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. Trzeba więc przyjąć, iż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem koniecznym, by przychód należny mógł się pojawić.

W myśl art. 5a pkt 13 cyt. ustawy, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca zawarł z bankiem umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych. Transakcje te mogą zatem kończyć się zyskiem lub stratą.

Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeśli Wnioskodawca w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy stanowi on koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji prawa majątkowego.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, może zastać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.