ILPB1/415-539/11-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest koszykarzem i zamierza podpisać wkrótce swój pierwszy zawodowy kontrakt, w ramach którego świadczył będzie usługi osobiste na rzecz klubów koszykarskich na podstawie kontraktu profesjonalnego.

Kontrakt profesjonalny, dotyczący świadczenia usług gry w koszykówkę, jest zawieraną na czas określony umową o świadczenie usług na warunkach zlecenia, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W ramach kontraktów zawieranych z klubami Wnioskodawca nie udostępnia tym klubom praw do wykorzystania swojego wizerunku w celach innych niż sportowe.

Poprzez prawo do wizerunku wykorzystywanego w celach sportowych rozumieć należy uprawnienie klubu do:

* prezentowania informacji o przynależności zawodnika do drużyny (faktu reprezentowania barw klubu),

* prezentowania informacji o osiąganych przez zawodnika wynikach sportowych w statystykach opracowywanych przez klub bądź organizatora zawodów,

* udostępnianie wypowiedzi zawodnika dotyczących przebiegu imprez sportowych,

* zbywania praw do transmisji widowisk sportowych z udziałem drużyny, w której barwach występuje zawodnik; klub w ramach ww. uprawnienia nie może jednak wykorzystywać wizerunku zawodnika w celach reklamowych, tj. niezwiązanych bezpośrednio z udziałem zawodnika w imprezach sportowych.

Wobec faktu, iż Wnioskodawca jest osobą rozpoznawalną publicznie, jego wizerunek posiada wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. W związku z faktem, iż wizerunek sportowca może być wykorzystany zarówno do celów marketingu sportowego, tzn. przez klub koszykarski "zatrudniający" aktualnie zawodnika, jak i reklamy w innych dziedzinach, np. reklam odzieży sportowej, napojów itp., Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania swojej sprawności fizycznej, zdolności aktorskich oraz wizerunku do świadczenia usług marketingowo-reklamowych.

Z uwagi na brak doświadczenia w tego rodzaju działalności Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o współpracy z podmiotem lub kilkoma podmiotami z kraju i z zagranicy, zajmującymi się profesjonalnie marketingiem sportowym i reklamą, które to podmioty będą odpowiedzialne za pozyskiwanie kontraktów, obsługę ich realizacji, a przede wszystkim tworzenie gotowych produktów reklamowych z wykorzystaniem wizerunku udostępnionego odpłatnie przez Wnioskodawcę. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych świadczonych przez spółkę marketingową z wykorzystaniem wizerunku zawodnika może być klub koszykarski, z którym Wnioskodawca związany jest kontraktem profesjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może opodatkować przychody ze świadczenia usług reklamowych wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na rzecz agencji marketingowych, z wykorzystaniem swojego wizerunku, sprawności fizycznej oraz zdolności aktorskich, jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnym z przepisami jest opodatkowanie przychodów ze świadczenia usług reklamowych wykonywanych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na rzecz agencji marketingowych, z wykorzystaniem swojego wizerunku, sprawności fizycznej oraz zdolności aktorskich, jako przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym termin wizerunek w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Biorąc pod uwagę powyższą definicję, wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i w związku z tym nie może być traktowany jako utwór.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku. Jak już wcześniej wskazano przedmiotem prawa autorskiego jest utwór; wizerunek nie jest utworem. Ponadto prawa autorskie przysługują jedynie twórcy utworu. Z informacji zawartych we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca sam był twórcą np. filmów reklamowych ze swoim udziałem.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), rozróżnienia się m.in. następujące źródła przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

* działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej zakresy definicji działalności osobistej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów z wykorzystania swojej sprawności fizycznej, zdolności aktorskich oraz wizerunku do świadczenia usług marketingowo-reklamowych, na podstawie umowy zawartej z podmiotem zajmującym się profesjonalnie marketingiem sportowym i reklamą, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 9a ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest osiąganie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej stawką liniową podatku dochodowego 19% przychodów z tytułu usług reklamowych, i udzielenia zgody na wykorzystanie jego wizerunku w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w umowach z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie marketingiem sportowym i reklamą. Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. lLPB1/415-903/10-2/AO) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. ITPB1/415-152/08/DP) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 ww. ustawy posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację "utworu" w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

* stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,

* stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,

* mieć indywidualny charakter.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych. Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym termin "wizerunek" w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku.

Jak już wcześniej wskazano przedmiotem prawa autorskiego jest utwór; wizerunek nie jest utworem. Ponadto, prawa autorskie przysługują jedynie twórcy utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany jest koszykarzem i zamierza świadczyć usługi marketingowo-reklamowe przy wykorzystaniu swojej sprawności fizycznej, zdolności aktorskich oraz własnego wizerunku. Kluby koszykarskie, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi osobiste na podstawie profesjonalnych kontraktów, nie mogą wykorzystywać wizerunku zawodnika w celach reklamowych, tj. niezwiązanych bezpośrednio z udziałem zawodnika w imprezach sportowych. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o współpracy z podmiotem lub kilkoma podmiotami zajmującymi się profesjonalnie marketingiem sportowym i reklamą, które to podmioty będą odpowiedzialne za pozyskiwanie kontraktów, obsługę ich realizacji, a przede wszystkim tworzenie gotowych produktów reklamowych z wykorzystaniem wizerunku udostępnionego odpłatnie przez Zainteresowanego.

Z informacji zawartych we wniosku nie wynika zatem, żeby Wnioskodawca sam był twórcą np. filmów reklamowych ze swoim udziałem. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z prawami autorskimi.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiści (pkt 2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, przychód ten nie może być uznany za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż uzyskiwane przez Zainteresowanego przychody z tytułu usług reklamowych wykonywanych na rzecz agencji reklamowych z wykorzystaniem własnego wizerunku, sprawności fizycznej oraz zdolności aktorskich należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Reasumując, Wnioskodawca może opodatkować przychody ze świadczenia usług reklamowych wykonywanych na rzecz agencji reklamowych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, z wykorzystaniem swojego wizerunku, sprawności fizycznej oraz zdolności aktorskich, jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.