ILPB1/415-537/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym.

Zainteresowany jest właścicielem 35% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziały"). Podatnik w ramach planowanej restrukturyzacji swoich aktywów, rozważa możliwość wniesienia Udziałów aportem do spółki maltańskiej typu kumpannija privata (private limited liability company), czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka maltańska") w zamian za udziały Spółki maltańskiej (dalej: "Udziały spółki maltańskiej").

W chwili kiedy dojdzie do wniesienia Udziałów do Spółki maltańskiej, Wnioskodawca będzie udziałowcem Spółki maltańskiej. Spółka maltańska będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Malty, będzie również maltańskim rezydentem podatkowym.

Wartość rynkowa Udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej Udziałów Spółki maltańskiej otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową Udziałów, a wartością nominalną Udziałów Spółki maltańskiej otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki maltańskiej. Zainteresowany obejmie więc Udziały Spółki maltańskiej o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych Udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki maltańskiej aportu w postaci Udziałów, w przypadku, gdy wartość rynkowa Udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian Udziałów Spółki maltańskiej, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych Udziałów Spółki maltańskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 4a ustawy PIT, przepisy ustawy PIT stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli m.in. polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 5 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania "Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (...) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę." W związku z powyższym należy uznać, że zyski z tytułu wniesienia Udziałów do Spółki maltańskiej w zamian za Udziały Spółki maltańskiej będą opodatkowane w Polsce i zgodnie z prawem polskim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie PIT, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną z zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu. W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna Udziałów Spółki maltańskiej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci Udziałów będzie znana, więc tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, wyznaczać przychód osiągnięty przez Zainteresowanego w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ustawy PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy PIT, tj. stosując tylko pierwsze zdanie tego przepisu. Artykuł 19 ust. 1 ustawy PIT stanowi natomiast że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...)". Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Tym samym przepis powyższy nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki maltańskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową Udziałów, a wartością nominalną wydanych Udziałów Spółki maltańskiej, przychodem z tytułu objęcia Udziałów Spółki maltańskiej w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej Udziałów.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT nie znajduje zastosowania. Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości Udziały Spółki maltańskiej, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość Udziałów objętych przez Podatnika w Spółce maltańskiej w zamian za aport w postaci Udziałów. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce maltańskiej przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość Udziałów Spółki maltańskiej, lecz wartość rynkowa Udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania Udziałów Spółki maltańskiej, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży Udziałów Spółki maltańskiej, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość Udziałów Spółki maltańskiej, bez Jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia Udziałów Spółki maltańskiej w zamian za aport w postaci Udziałów może być wyłącznie wartość nominalna Udziałów Spółki maltańskiej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów - w jurysdykcjach stosujących tożsame zapisy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - między innymi w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-817/11-2/Kr; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) czy interpretacji indywidualnej z 6 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-615/12-2/LS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia Udziałów aportem do Spółki maltańskiej, w przypadku gdy wartość rynkowa Udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian za Udziały Spółki maltańskiej, będzie wartość nominalna objętych przez Zainteresowanego Udziałów Spółki maltańskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej, które zamierza wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie. W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w maltańskiej spółce kapitałowej. Wartość rynkowa wnoszonych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej Udziałów Spółki maltańskiej otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256).

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż w dniu 6 kwietnia 2011 r. w Warszawie podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. Nr 283, poz. 1661), który wszedł w życie z dniem 22 listopada 2011 r., zawierający zmiany, które zgodnie z art. 18 Protokołu będą mieć zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

Tym samym skoro z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca dopiero zamierza wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie wkład niepieniężny, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ww. Protokołu.

I tak zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., w brzmieniu protokołu z dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 283, poz. 1661), który wszedł w życie 22 listopada 2011 r. zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Malty w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 544). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ informuje, iż udzielając niniejszej interpretacji dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania dotyczącego sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Malcie w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.